民間審計(jì)委托模式轉(zhuǎn)換初探

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1、民間審計(jì)委托模式轉(zhuǎn)換初探齊興利徐中華(南京審計(jì)學(xué)院210029南京大學(xué)商學(xué)院210029)[摘要]眾多審計(jì)失敗案使得民間審計(jì)的獨(dú)立性受到質(zhì)疑，本文以當(dāng)前我國民間審計(jì)委托模式實(shí)施的現(xiàn)狀及存在的問題為切入點(diǎn)，進(jìn)行了相關(guān)的理論回顧，從注冊會計(jì)師作為傳統(tǒng)意義上的代理人和新形勢下既是代理人同時(shí)又是委托人這樣兩個(gè)角度進(jìn)行研究。不少學(xué)者從各個(gè)角度對傳統(tǒng)審計(jì)委托模式進(jìn)行了研究，針對不同委托模式存在的種種缺陷和不足，本文在前人研究的基礎(chǔ)上創(chuàng)造性地提出了新的審計(jì)委托模式。新形勢下部分上市公司既有境內(nèi)業(yè)務(wù)同時(shí)也有境外業(yè)務(wù)，這些客戶對審

2、計(jì)委托模式有了新的需求動向，本文利用相關(guān)數(shù)據(jù)以及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)知識分析了這種新動向所要求的審計(jì)委托模式的可行性，為該模式的普遍試行提供了理論基礎(chǔ)。[關(guān)鍵詞]民間審計(jì)委托模式保險(xiǎn)理賠近年來，我國證券市場相繼爆發(fā)了銀廣夏、鄭百文等上市公司的會計(jì)造假案件，為其提供審計(jì)服務(wù)的中天勤等會計(jì)師事務(wù)所也因?qū)徲?jì)失敗而遭殃。一系列的財(cái)務(wù)造假案掀起了研究審計(jì)獨(dú)立性的熱潮，主流的觀點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)利益——審計(jì)客戶支付給注冊會計(jì)師的審計(jì)服務(wù)報(bào)酬是影響審計(jì)獨(dú)立性的主要因素。但是這種經(jīng)濟(jì)利益是通過審計(jì)委托模式來具體運(yùn)作的。因此，為了尋求損害審計(jì)獨(dú)立性的

3、真正根源，本文對審計(jì)委托模式進(jìn)行了探索。一、我國民間審計(jì)委托模式的現(xiàn)狀財(cái)務(wù)造假案頻出、注冊會計(jì)師獨(dú)立性喪失，筆者認(rèn)為這些問題的產(chǎn)生與審計(jì)委托關(guān)系的錯(cuò)位是分不開的。作為財(cái)務(wù)信息的主要使用人，股東主要委托其代表——董事會決定外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇并支付費(fèi)用，這本來是符合邏輯的。但在我國，事情卻遠(yuǎn)非這么簡單。我國上市公司中，董事會與管理當(dāng)局具有利益趨同性，而且，大部分上市公司由國有企業(yè)改制而來，國有股“一股獨(dú)大”且所有者缺位的股權(quán)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)十分顯著。作為國家股代表的董事會和管理當(dāng)局都由行政任命而來，有時(shí)甚至是統(tǒng)一的，他們之間

4、存在聯(lián)合舞弊來獲取自身利益的可能性。這種情況下，本來由董事會控制的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)選聘權(quán)最終落到了管理當(dāng)局手中，從而出現(xiàn)了審計(jì)委托人與被審計(jì)人合一的尷尬局面。管理當(dāng)局不愿看到有損自身利益的審計(jì)報(bào)告，他們會通過審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘權(quán)和審計(jì)費(fèi)用的支付權(quán)來干預(yù)注冊會計(jì)師的審計(jì)行為，有時(shí)迫于生存壓力，注冊會計(jì)師不得不犧牲獨(dú)立性。由此可見，我國目前這種特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，由董事會行使外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘權(quán)是不恰當(dāng)?shù)模浣Y(jié)果必然使注冊會計(jì)師獨(dú)立性受到影響，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。二、相關(guān)理論分析Jensen和Mekling(1976)認(rèn)為，

5、委托代理關(guān)系是指“一個(gè)人或一些人(委托人)委托其他人(代理人)，根據(jù)委托人的利益從事某些活動，并相應(yīng)的授予代理人決策權(quán)的契約關(guān)系”。根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，委托人和代理人都會追求自身利益最大化，然而他們的利益往往又是不一致的，代理人經(jīng)常會為了自身的利益在經(jīng)營活動中利用其信息優(yōu)勢做出損害委托人利益的行為即道德風(fēng)險(xiǎn)，這就是代理成本。上市公司聘請注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)就是為了利用其專業(yè)優(yōu)勢盡可能地減少與經(jīng)理層之間的信息不對稱，降低代理成本。為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不受任何利益關(guān)系人的影響，利益沖突假設(shè)認(rèn)為要選擇獨(dú)立的第三方。財(cái)務(wù)報(bào)

6、表的使用者之間存在利害沖突，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表為每一個(gè)與其使用者所信賴，財(cái)務(wù)報(bào)表必須保持中立，也要求有一獨(dú)立于利害關(guān)系各方的審計(jì)人員對財(cái)務(wù)資料予以鑒證，以維護(hù)各個(gè)利益集團(tuán)的利益。于是，具有專業(yè)優(yōu)勢且較高獨(dú)立性的這冊會計(jì)師就成了鑒證業(yè)務(wù)的最佳人選。在許多合約關(guān)系中，參與人一方比另一方具有更多某些相關(guān)變量的信息。有時(shí)為了獲利，知情方會試圖通過某一行動或決策將信息傳遞給另一方。信息傳導(dǎo)架設(shè)假定經(jīng)營者和投資者存在信息不對稱，這種理論將阿克爾洛夫的“檸檬模型”引入資本市場，該理論認(rèn)為在資本市場上，股東在掌握公司信息方面處于明顯

7、劣勢，若沒有外來干預(yù)，必然會導(dǎo)致“劣質(zhì)公司驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)公司”的現(xiàn)象，從而摧毀投資者對資本市場的信任，減少和糾正信息不對稱成為經(jīng)營者接觸受托責(zé)任的必然選擇。Carpenter&Strawser(1971)和Titman&Trueman(1986)研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司擬發(fā)行股票和債券時(shí)，若選擇了高質(zhì)量的會計(jì)師事務(wù)所，投資者會提高對公司價(jià)值的評價(jià)。三、研究文獻(xiàn)回顧目前國內(nèi)學(xué)者對于民間審計(jì)委托模式的研究取得了不少成果，提出了幾種不同的委托模式。朱星文(2005)認(rèn)為完善董事責(zé)任追究制度是解決高質(zhì)量審計(jì)不足的有效途徑。裘宗舜、鄭佳

8、軍(2005)、商華軍也提出把聘約的權(quán)力交給審計(jì)委員會，并同時(shí)報(bào)公司所在地的中國證監(jiān)會的派出機(jī)構(gòu)備案。獨(dú)立董事制度實(shí)施以來，學(xué)術(shù)研究者就該制度的合理性與可行性爭論不休，不少上市公司實(shí)行該制度但都以失敗告終，也因此獨(dú)立董事被喻為花瓶，該制度并不被看好。獨(dú)立董事是由董事會聘請的，獨(dú)立董事雖然只享受規(guī)定份額的津貼，表面上能夠?qū)崿F(xiàn)其獨(dú)立性，但是，獨(dú)立董事和董事會在利益上并不存在沖