論沖突規(guī)范在國際稅法中的地位和作用

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1、論沖突規(guī)范在國際稅法中的地位和作用【摘要】沖突規(guī)范本為國際私法中的概念，但其在國際稅法中也有重要的地位。沖突規(guī)范在確定稅收管轄權、消除國際雙重征稅以及國際稅收爭議解決中都起著重要的作用。如果在多邊稅收條約中能規(guī)定設計精美的沖突規(guī)范，許多國際稅收爭議都將迎刃而解?！娟P鍵詞】沖突規(guī)范；國際稅法；國際稅收爭議；稅收管轄權；國際雙重征稅一、何為國際稅法中的沖突規(guī)范　　?。ㄒ唬┖螢闆_突規(guī)范　　　沖突規(guī)范本為國際私法中的概念。在國際私法中，沖突規(guī)范指的是由國內法或國際條約規(guī)定的，指明某一涉外民商事法律關系應適用何種法律的規(guī)范。[1]國際私法學者一般認為，沖突規(guī)范是在

2、國際民商事法律沖突的過程中產(chǎn)生和發(fā)展起來的。但從普遍意義上講，法律沖突是指兩個或兩個以上的不同法律同時調整一個相同的法律關系而在這些法律之間產(chǎn)生矛盾的社會現(xiàn)象。[2]由此可見，沖突規(guī)范不僅僅是國際私法中特有的概念，在其他法律領域中也存在著沖突規(guī)范。　10　?。ǘ┯嘘P國際稅法中的沖突規(guī)范之爭議　　　國際稅法最主要的任務是避免和消除國際雙重征稅，而國際雙重征稅產(chǎn)生的原因是兩個或兩個以上的國家或地區(qū)對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內征收同一或類似種類的稅，即不同國家的稅法竟相要求適用于同一課稅對象，引起各國稅法之間的沖突或抵觸。[3]因此有學者認為，在

3、國際稅法規(guī)范的系統(tǒng)中，有屬于國際私法范疇的沖突規(guī)范存在。[4]瑞士學者克內契克特認為，“國際稅法是適用于國際稅收事實的國際、國內沖突規(guī)范和實體規(guī)范的總和?！盵5]德國學者布勒更是認為，對國家間的稅收分配關系的調整僅限于運用沖突規(guī)范劃分各國的稅收管轄權。[6]國際稅收協(xié)定中的大部分條款均是沖突規(guī)范，約占整個協(xié)定條款的3/5至4/5強。[7]可見沖突規(guī)范在國際稅法中的地位非同小可。但也有學者持不同觀點，認為將國際稅法中劃分國家間征稅權的規(guī)范命名為“沖突規(guī)范”并不妥當，而應該稱為“分配規(guī)范”，其理由是國際私法中的沖突規(guī)范是法律適用規(guī)范，而國際稅法中劃分國家間征

4、稅權的法律規(guī)范則并不是確定要適用的法律，而是劃分征稅權。[8]筆者不贊同這種觀點。因為最新的國際私法理論認為，凡在處理涉外民商事關系及因涉外民商事關系而發(fā)生的爭訟時，指定對實體問題和程序問題應適用的法律以及劃分涉外（或國際）民商事管轄權的規(guī)范，均屬沖突規(guī)范。[9]而且國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的。10[10]因此，將國際稅法中劃分國家間稅收管轄權的法律規(guī)范稱為沖突規(guī)范是妥當?shù)摹！　　。ㄈ﹪H稅法中的沖突規(guī)范之內涵　　　由于國際私法對沖突規(guī)范的研究較為成熟，因此有必要比較國際私法中的沖突規(guī)范，對國際稅法中的沖突規(guī)范進行研究。

5、從結構上看，國際私法中的沖突規(guī)范可以劃分為前后兩個部分，前一部分指出有關規(guī)范適用于調整何種民事關系或解決何種法律問題，如物權關系、人的能力等，被稱為“范圍”；后一部分則指出調整和解決“范圍”中所指的民事關系或法律問題應適用的法律，如“依物之所在地法”、“依其國籍國法”、“依法院地法”等，被稱為“系屬公式”或“準據(jù)法的表述公式”。[11]國際稅法中的沖突規(guī)范也包括“范圍”和“系屬公式”兩部分，如“轉讓從事國際運輸?shù)拇盎蝻w機，或者轉讓屬于經(jīng)營上述船舶、飛機的動產(chǎn)取得的收益，應僅在該企業(yè)為居民的締約國征稅”就是一條沖突規(guī)范。[12]在這一沖突規(guī)范中，“范圍”

6、是“轉讓從事國際運輸?shù)拇盎蝻w機，或者轉讓屬于經(jīng)營上述船舶、飛機的動產(chǎn)取得的收益”，“系屬公式”是“應僅在該企業(yè)為居民的締約國征稅”。國際私法中的沖突規(guī)范可分為單邊沖突規(guī)范和雙邊沖突規(guī)范，國際稅法中的沖突規(guī)范也可分為單邊沖突規(guī)范和雙邊沖突規(guī)范。國際稅法中的單邊沖突規(guī)范可舉一例，“10非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！盵13]國際稅法中的雙邊沖突規(guī)范也可舉一例，“發(fā)生于締約國一方并由締約國另一方居民受益所有的特許權使用費，應僅在另

7、一國征稅?！盵14]在國際私法的沖突規(guī)范當中，經(jīng)常采用的連結點有“國籍”、“住所”、“習慣居所”、“履行地”、“物之所在地”等。[15]國際稅法的沖突規(guī)范同樣也經(jīng)常采用這些連結點。如“締約國一方、所屬行政區(qū)或地方當局支付給向其提供服務的個人退休金以外的工資、薪金和其他類似報酬，應僅在該國征稅”就采用了“履行地”作為連結點。[16]　　　當然，國際稅法中的沖突規(guī)范與國際私法中的沖突規(guī)范也有區(qū)別。區(qū)別主要表現(xiàn)在：（1）國際私法在適用沖突規(guī)范時有反致和轉致制度，而國際稅法沒有；（2）國際私法中有重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范，而國際稅法沒有；（3）國際私法

8、中的沖突規(guī)范有意思自治原則，而國際稅法沒有；[17]（4）國際私法中的沖突規(guī)范主