論沖突規(guī)范在國際稅法中的地位和作用論文

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1、論沖突規(guī)范在國際稅法中的地位和作用論文【摘要】沖突規(guī)范本為國際私法中的概念，但其在國際稅法中也有重要的地位。沖突規(guī)范在確定稅收管轄權(quán)、消除國際雙重征稅以及國際稅收爭議解決中都起著重要的作用。如果在多邊稅收條約中能規(guī)定設計精美的沖突規(guī)范，許多國際稅收爭議都將迎刃而解?！娟P(guān)鍵詞】沖突規(guī)范;國際稅法;國際稅收爭議;稅收管轄權(quán);國際雙重征稅一、何為國際稅法中的沖突規(guī)范(一)何為沖突規(guī)范沖突規(guī)范本為國際私法中的概念。在國際私法中，沖突規(guī)范指的是由國內(nèi)法或國際條約規(guī)定的，指明某一涉外民商事法律關(guān)系應適用何種法律的規(guī)范。[1]國際私法學者一般認為，沖突規(guī)范是在國際民商事法律沖突的過程中產(chǎn)生和發(fā)展起來的。但

2、從普遍意義上講，法律沖突是指兩個或兩個以上的不同法律同時調(diào)整一個相同的法律關(guān)系而在這些法律之間產(chǎn)生矛盾的社會現(xiàn)象。[2]由此可見，沖突規(guī)范不僅僅是國際私法中特有的概念，在其他法律領域中也存在著沖突規(guī)范。(二)有關(guān)國際稅法中的沖突規(guī)范之爭議國際稅法最主要的任務是避免和消除國際雙重征稅，而國際雙重征稅產(chǎn)生的原因是兩個或兩個以上的國家或地區(qū)對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅，即不同國家的稅法竟相要求適用于同一課稅對象，引起各國稅法之間的沖突或抵觸。[3]因此有學者認為，在國際稅法規(guī)范的系統(tǒng)中，有屬于國際私法范疇的沖突規(guī)范存在。[4]瑞士學者克內(nèi)契克特認為，國際稅法是適用

3、于國際稅收事實的國際、國內(nèi)沖突規(guī)范和實體規(guī)范的總和。[5]德國學者布勒更是認為，對國家間的稅收分配關(guān)系的調(diào)整僅限于運用沖突規(guī)范劃分各國的稅收管轄權(quán)。[6]國際稅收協(xié)定中的大部分條款均是沖突規(guī)范，約占整個協(xié)定條款的3/5至4/5強。[7]可見沖突規(guī)范在國際稅法中的地位非同小可。但也有學者持不同觀點，認為將國際稅法中劃分國家間征稅權(quán)的規(guī)范命名為沖突規(guī)范并不妥當，而應該稱為分配規(guī)范，其理由是國際私法中的沖突規(guī)范是法律適用規(guī)范，而國際稅法中劃分國家間征稅權(quán)的法律規(guī)范則并不是確定要適用的法律，而是劃分征稅權(quán)。[8]筆者不贊同這種觀點。因為最新的國際私法理論認為，凡在處理涉外民商事關(guān)系及因涉外民商事關(guān)系

4、而發(fā)生的爭訟時，指定對實體問題和程序問題應適用的法律以及劃分涉外(或國際)民商事管轄權(quán)的規(guī)范，均屬沖突規(guī)范。[9]而且國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的。[10]因此，將國際稅法中劃分國家間稅收管轄權(quán)的法律規(guī)范稱為沖突規(guī)范是妥當?shù)摹?三)國際稅法中的沖突規(guī)范之內(nèi)涵由于國際私法對沖突規(guī)范的研究較為成熟，因此有必要比較國際私法中的沖突規(guī)范，對國際稅法中的沖突規(guī)范進行研究。從結(jié)構(gòu)上看，國際私法中的沖突規(guī)范可以劃分為前后兩個部分，前一部分指出有關(guān)規(guī)范適用于調(diào)整何種民事關(guān)系或解決何種法律問題，如物權(quán)關(guān)系、人的能力等，被稱為范圍;后一部分則指出調(diào)整和解決范圍中所指的民事關(guān)系或法律

5、問題應適用的法律，如依物之所在地法、依其國籍國法、依法院地法等，被稱為系屬公式或準據(jù)法的表述公式。[11]國際稅法中的沖突規(guī)范也包括范圍和系屬公式兩部分，如轉(zhuǎn)讓從事國際運輸?shù)拇盎蝻w機，或者轉(zhuǎn)讓屬于經(jīng)營上述船舶、飛機的動產(chǎn)取得的收益，應僅在該企業(yè)為居民的締約國征稅就是一條沖突規(guī)范。[12]在這一沖突規(guī)范中，范圍是轉(zhuǎn)讓從事國際運輸?shù)拇盎蝻w機，或者轉(zhuǎn)讓屬于經(jīng)營上述船舶、飛機的動產(chǎn)取得的收益，系屬公式是應僅在該企業(yè)為居民的締約國征稅。國際私法中的沖突規(guī)范可分為單邊沖突規(guī)范和雙邊沖突規(guī)范，國際稅法中的沖突規(guī)范也可分為單邊沖突規(guī)范和雙邊沖突規(guī)范。國際稅法中的單邊沖突規(guī)范可舉一例，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)

6、設立機構(gòu)、場所的，應當就其所設機構(gòu)、場所取得的于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。[13]國際稅法中的雙邊沖突規(guī)范也可舉一例，發(fā)生于締約國一方并由締約國另一方居民受益所有的特許權(quán)使用費，應僅在另一國征稅。[14]在國際私法的沖突規(guī)范當中，經(jīng)常采用的連結(jié)點有國籍、住所、習慣居所、履行地、物之所在地等。[15]國際稅法的沖突規(guī)范同樣也經(jīng)常采用這些連結(jié)點。如締約國一方、所屬行政區(qū)或地方當局支付給向其提供服務的個人退休金以外的工資、薪金和其他類似報酬，應僅在該國征稅就采用了履行地作為連結(jié)點。[16]當然，國際稅法中的沖突規(guī)范與國際私法中的沖突規(guī)范

7、也有區(qū)別。區(qū)別主要表現(xiàn)在：(1)國際私法在適用沖突規(guī)范時有反致和轉(zhuǎn)致制度，而國際稅法沒有;(2)國際私法中有重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范，而國際稅法沒有;(3)國際私法中的沖突規(guī)范有意思自治原則，而國際稅法沒有;[17](4)國際私法中的沖突規(guī)范主要用來解決法律適用的沖突，而國際稅法中的沖突規(guī)范主要用來解決稅收管轄權(quán)的沖突。綜合以上分析，本文認為，國際稅法中的沖突規(guī)范指的是處理國際稅收法律關(guān)系時，指定應