解讀“國稅發(fā)〔2009〕31號文”的主要變化

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1、解讀“國稅發(fā)〔2009〕31號文”的主要變化作者：段光勛?????國家稅務總局于2009年3月6日以“國稅發(fā)〔2009〕31號文”發(fā)布了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（以下簡稱該辦法），至此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在新所得稅法下如何進行稅務處理，總算有了一個明確的說法。這樣，不僅有利于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年的所得稅匯算清繳工作的進行，而且也為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)今后的所得稅處理提供了政策依據(jù)和操作規(guī)范。?????筆者將該辦法與“國稅發(fā)〔2006〕31號文”（適用內(nèi)資）、“國稅發(fā)[2001]142號文”（適用外資）進行了比較，與原規(guī)定相比有以下14個方面的主

2、要變化。????變化1總體框架更加清晰明了????該辦法全篇按照一般的法律體例，設(shè)總則、附則等六章，并分為三十九條，每一章的內(nèi)容明確，每一條的表述清晰。而原來的“國稅發(fā)〔2006〕31”號文以及“國稅發(fā)[2001]142號文”均沒有章節(jié)結(jié)構(gòu)，只有條款之分?，F(xiàn)將該辦法的基本框架簡述如下：????第一章??總則??共4條???????本章主要規(guī)范了制定該辦法的依據(jù)、適用范圍、開發(fā)產(chǎn)品完工條件以及核定征收的管理。????第二章????收入的稅務處理??共6條????本章主要對收入確認原則、視同銷售以及計稅毛利率等進行規(guī)范。????第三章???成本費用扣除的稅

3、務處理??共14條????本章主要對期間費用、計稅成本等的稅前扣除進行規(guī)范，同時明確了維修基金、配套設(shè)施、按揭保證金、境外銷售傭金、利息支出等的稅務處理。????第四章??計稅成本的核算??共11條????本章主要對計稅成本的核算進行規(guī)范，首次提出計稅成本對象的確認原則、核算程序以及成本分配方法，特別是對計稅成本的6個成本項目內(nèi)容的重新界定、預提費用的處理意義重大。????第五章???特定事項的稅務處理???共2條????本章主要對投資方投入資金同開發(fā)商合作建房的處理進行規(guī)范。????第六章???附則????共2條???本章明確了該辦法從2008年1月

4、1日開始執(zhí)行，并明確2007年12月31日以前的銜接辦法。????變化２??調(diào)低了計稅毛利率5個百分點????該辦法第八條明確規(guī)定了銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入的計稅毛利率，與“國稅發(fā)〔2006〕31號文”相比，將一般開發(fā)項目的計稅毛利率由20%、15%、10%降低到了15％、10％、5%，每檔均降低了5個百分點。????該辦法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最大的利好不外乎是計稅毛利率降低了5個百分點。在當前房地產(chǎn)市場不景氣情況下，降低計稅毛利率，可以一定程度緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金壓力。10????該辦法第八條將“國稅函〔2008〕299號文”規(guī)定的“預計利潤率”替

5、換成“計稅毛利率”，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也是利好。按照計稅毛利率計算的毛利潤是可以扣除期間費用、營業(yè)稅金及附加以及土地增值稅的，因此可以少預繳企業(yè)所得稅了。????按照銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入繳納的營業(yè)稅金及附加，可以在計算的毛利潤時扣除。正是因為：??《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。???因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入而繳納的稅款，是按稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間應該繳納的稅款，不屬預繳稅款性質(zhì)，可以在繳納發(fā)生當期計入

6、當期的稅金及附加，可以作為當期利潤總額的抵減項目在稅前扣除。???變化３??重新界定了計稅成本等的內(nèi)涵????該辦法與原規(guī)定相比，最大的亮點之一是對部分名詞術(shù)語的內(nèi)涵進行了界定，對于稅務機關(guān)、納稅人而言都是好事情，減少和緩解了稅企理解不一致的矛盾。??1房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務????該辦法第三條對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的范圍進行了明確，規(guī)定：企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。????2???計稅成本???“計稅成本”是該辦法提出的新名詞，它與會計核算的“開發(fā)成本”是相對應的概念。???

7、?該辦法第二十五條對計稅成本是這樣解釋的：計稅成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品（包括固定資產(chǎn)，下同）過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進行核算與計量的應歸入某項成本對象的各項費用。????開發(fā)成本是指房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)會計制度、會計準則歸集和分配土地、房屋、配套設(shè)施、代建工程開發(fā)過程中所發(fā)生的各項成本費用。計稅成本與開發(fā)成本的最大區(qū)別在于歸集成本費用的依據(jù)不同，前者的依據(jù)是稅收政策與規(guī)定，后者依據(jù)的是會計制度與會計準則。兩者從金額上講，一般說來后者大于前者。從所得稅匯算清繳角度看，計稅成本是唯一的，會計處理與稅收政策不一致，應該作相應調(diào)整。???3???

8、計稅成本對象???計稅成本對象與成本核算對象也是相對應的概念。該辦法第二十六條對計稅成本對象進