實(shí)際利率法相關(guān)問(wèn)題探析

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1、實(shí)際利率法相關(guān)問(wèn)題探析　　一、攤余成本的概念不是概念，而是計(jì)算公式實(shí)際利率法在財(cái)務(wù)管理中已有廣泛應(yīng)用，只不過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）第十四條針對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行了具體解釋：實(shí)際利率法是按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。應(yīng)該說(shuō)實(shí)際利率法概念本身并無(wú)很大問(wèn)題，其主要問(wèn)題出在其所涉及的攤余成本的概念上。“攤余成本”一詞在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中首次出現(xiàn)，準(zhǔn)則

2、第十三條指出：金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。9分析該攤余成本之概念，發(fā)現(xiàn)它存在以下問(wèn)題：（1）不是標(biāo)準(zhǔn)概念模式。按標(biāo)準(zhǔn)的概念模式，攤余成本概念應(yīng)為“攤余成本是……”，所以準(zhǔn)則中的概念最多算是一種計(jì)算公式的文字表述。（2）表述令人費(fèi)解、含糊其辭。準(zhǔn)則中的概念第二條“加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額”中，“加上或減去”令人費(fèi)解，讓人無(wú)所適從，不

3、知何時(shí)應(yīng)加何時(shí)應(yīng)減?！暗狡谌战痤~”和“累計(jì)攤銷額”的說(shuō)法是含糊其辭的，因在不同付息方式下，“到期日金額”和“累計(jì)攤銷額”的內(nèi)涵是不同的。（3）強(qiáng)行統(tǒng)一、邏輯混亂。準(zhǔn)則中的概念試圖對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的所謂“攤余成本”進(jìn)行統(tǒng)一，概念中統(tǒng)一用到了“攤余成本”、“償還”、“本金”等用語(yǔ)，殊不知這完全是不遵循客觀規(guī)律的強(qiáng)行統(tǒng)一，其結(jié)果是導(dǎo)致了邏輯混亂。盡管人們對(duì)“成本”一詞的解釋各異，但基本內(nèi)涵是一致的：成本是投資（可廣義、狹義）的代價(jià)或耗費(fèi)。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是對(duì)立的矛盾雙方，一方形成金融資產(chǎn)，另一方就形成了金融負(fù)債。金融資產(chǎn)方對(duì)其投資可用“成本”概念，金融負(fù)債方對(duì)收到有投資是不宜用“成本”概念的

4、，可用“本金”。同樣，金融負(fù)債方歸還本金時(shí)可用“償還”字眼，金融資產(chǎn)方則應(yīng)為“收回”。另外，比較攤余成本和實(shí)際利率兩概念，筆者認(rèn)為攤余成本概念中“初始確認(rèn)金額”與實(shí)際利率概念中的“當(dāng)前賬面價(jià)值”其實(shí)是一樣的，為何要用兩個(gè)概念也令人費(fèi)解。二、實(shí)際利率法的應(yīng)用不是應(yīng)用，而是在進(jìn)行數(shù)學(xué)計(jì)算9實(shí)際利率法要求在核算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，在考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值上合理攤銷金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的溢折價(jià)，并使每期的利息收入或利息費(fèi)用更加符合實(shí)際情況。但由于攤余成本概念的缺陷，使得人們認(rèn)為實(shí)際利率法非常深?yuàn)W。有關(guān)教材、參考書(shū)在講解實(shí)際利率法時(shí)甚至舍本逐末，忘記了實(shí)際利率法只是在核算金融資產(chǎn)的利息收入或金融負(fù)債的利息

5、費(fèi)用時(shí)的一種方法、一個(gè)理念，不去闡述如何進(jìn)行核算，只是進(jìn)行列表計(jì)算攤余成本，變成了純粹的數(shù)學(xué)計(jì)算。[例1]甲公司20×1年1月1日，支付價(jià)款10000000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司發(fā)行的5年期債券，面值12500000元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金到期一次支付。甲公司將購(gòu)入的債券劃分為持有至到期投資。首先計(jì)算出實(shí)際利率i為10%，（實(shí)際利率的具體計(jì)算過(guò)程可以省略）然后是列表確定以攤余成本為主的有關(guān)數(shù)據(jù)，見(jiàn)表1：通過(guò)列表看似簡(jiǎn)單明了，可以供人們查詢使用，其實(shí)非常復(fù)雜，讓人難以理解和掌握，單看此表，初學(xué)者根本不明白利息調(diào)整為什么是實(shí)際利息減去票面利息，更不明白年末攤余

6、成本為什么是年初攤余成本加上利息調(diào)整。而折價(jià)購(gòu)入債券時(shí)，數(shù)據(jù)關(guān)系又會(huì)發(fā)生變化。同樣，金融負(fù)債方的數(shù)據(jù)關(guān)系也會(huì)發(fā)生變化。因此，初學(xué)者基本都是依葫蘆畫(huà)瓢，離開(kāi)教材或指導(dǎo)書(shū)后就無(wú)從下筆了。9三、實(shí)際利率法的改進(jìn)（一）取消攤余成本概念，修訂實(shí)際利率法概念仔細(xì)分析攤余成本，發(fā)現(xiàn)它其實(shí)就是賬面價(jià)值，這個(gè)賬面價(jià)值是按實(shí)際利率法計(jì)算利息收入或利息費(fèi)用的同時(shí)攤銷溢折價(jià)后自然形成的，通過(guò)查看總賬即可得知，無(wú)需引入一個(gè)新概念。在取消攤余成本這一概念的基礎(chǔ)上，實(shí)際利率法可定義為：實(shí)際利率法是按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。此定義既簡(jiǎn)單明了，又重點(diǎn)突出，實(shí)

7、際利率法的核心就是核算實(shí)際的利息收入或利息費(fèi)用。（二）深刻理解相關(guān)概念內(nèi)涵，回歸準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理（1）理解實(shí)際利率法、攤銷等概念的內(nèi)涵及目的。要熟練應(yīng)用實(shí)際利率法，必須深刻理解實(shí)際利率法、攤銷等概念的內(nèi)涵及目的。要理解實(shí)際利率法，不僅要了解票面利息與實(shí)際利息。而且要理解攤銷問(wèn)題。關(guān)于攤銷主要明白三個(gè)問(wèn)題：攤銷什么；為什么要攤銷；如何攤銷。筆者認(rèn)為這是理解和應(yīng)用實(shí)際利率法之關(guān)鍵，但沒(méi)有任何一本指南、教材或參考書(shū)