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1、構建我國財務會計概念框架探析[關鍵詞]財務會計;框架;概念2006年2月15日,我國財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則》,從而形成了我國由1項基本準則、38項具體準則以及準則實施指南形成的企業(yè)會計準則體系。修訂后的基本準則更多地體現(xiàn)了財務會計概念框架的內容,會計基本準則通常被認為是中國式的財務會計概念框架,基本準則雖然在一定意義上發(fā)揮了財務會計概念框架的作用,但是不能代替作為理論范疇的概念框架,絕非等同于概念框架。一、財務會計概念框架與我國會計基本準則“概念框架”一詞始見于美國會計學會(AAA)于1966年公布的《基本會
2、計理論報告》中。目前,學術界較為流行的概念框架的定義是由美國財務會計準則委員會(FinancialAccountingStandardsBoard,FASB)提出的。財務會計概念框架(conceptualframeworkoffinancialaccounting,CF)是由目標和相互關聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念能夠指導前后一貫的會計準則。我國《企業(yè)會計準則――基本準則》(ChinaAccountingStandards,6CAS)也為會計具體準則的制定定義了一系列的概念基礎。從目的性來看,會計
3、基本準則與財務會計概念框架是一致的,都是為了“指導、評估和發(fā)展具體準則”。從內容來看,會計基本準則要比財務會計概念框架簡潔得多。財務會計概念框架對各條款進行了細致分析和研究,基本準則只羅列具體準則應當遵守的各條款,沒有予以相應的理論闡述,隱含著會計人員均已清楚這些條款的理論意義。因此,我國現(xiàn)行的會計基本準則不能等同于財務會計概念框架。新基本準則對目標的描述,只在第四條中用一句話列出,規(guī)定過于簡短且闡述得不是很準確。此外,會計信息還應具備一系列質量特征,也就是說各個質量特征之間具有層次性,同時該層次性也是為了實現(xiàn)財務報告的
4、目標,這又體現(xiàn)了目標和質量特征之間的聯(lián)系。我國新基本準中只是列舉了十個會計信息的質量要求,并沒有說明他們與目標之間的關系,也沒有分出層次性。確定目標和識別基本概念主要是用目標指明方向,用基本概念作為解決問題的工具。將基本準則作為我國會計準則體系的一部分,并將會計準則劃分為基本準則和具體準則,這樣既不符合國際慣例,也模糊了概念框架的性質和地位。我國應積極建立財務會計概念框架。利用CF作為溝通財務會計理論和財務會計準則的橋梁,已經成為國際會計準則委員會和西方主要國家在制定會計準則中采用的普遍做法。而且經濟環(huán)境日益復雜,使準則
5、制定者難以充分預見會計準則必須適用的各種商業(yè)情況,在這種形勢下,構建CF就顯得十分重要。二、我國財務會計概念框架的定位6制定我國的財務會計概念框架,應如何處理財務會計概念框架與《企業(yè)會計準則》二者之間的關系呢?對于這個問題,目前我國會計理論界主要有三種看法:(1)“同一論”,將《企業(yè)會計準則》視同為我國財務會計概念框架,并對它進行重新適當修改;(2)“并存論”,在對《企業(yè)會計準則》進行適當修改的基礎上,再構建一份概念框架;(3)“替代論”,取消《企業(yè)會計準則》,重新構建我國的財務會計概念框架(陳國輝,2007)。那么該如
6、何取舍呢?筆者贊成和主張第三種做法。應該用一個邏輯上更加嚴密、理論上更加深入和完善的財務會計概念框架來取代目前并不完善的《企業(yè)會計準則》。財務會計概念框架在會計法規(guī)體系中的地位,國際上有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,概念框架游離于法律體系外,僅用于理論指導,不需要被嚴格遵守,不具有直接法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會計準則規(guī)范(概念框架)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。國際上漸漸向第二種模式靠攏。美國證券交易委員會對美國公認會計原則的級次進行重新排列,將概念框架提到具體準則
7、之前,作為公認會計原則的第一級次(美國證券交易委員會,2003)。增強概念框架的權威性,提高其法律地位是國際上未來發(fā)展的方向。6我國的會計準則是由財政部制定并頒布的,根據我國的具體環(huán)境,我國研究和制定概念框架要注意這種趨勢,恰當地確立概念框架的法律地位。筆者認為,我國的財務會計概念框架應由財政部牽頭,聘請學術團體來共同制定。這樣,財務會計概念框架就能夠作為會計法規(guī)體系中有機組成部分,作為指導會計準則制定的理論,對缺乏會計準則規(guī)范的會計實務進行指導。三、我國財務會計概念框架的內容借鑒西方已取得的研究成果,結合我國國情,筆者
8、認為,我國的財務會計概念可以分為以下三個層次:第一層次,主要包括會計目標、會計對象和會計假設三項內容。會計目標主要應確定:(1)誰是會計信息的使用者;(2)會計信息使用者需要什么信息;(3)財務會計可提供什么信息。在充分考慮會計對象和會計假設的情況下,會計目標對具體會計準則的制訂起著指引方向的作用。我國的財務會計目標
