對外幣報表折算方法選擇的探討

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1、對外幣報表折算方法選擇的探討:[司振強]目前,國際上對外幣報表折算還存在著較多的爭論,主要集中在外幣報表折算方法的選擇上。筆者認為,跨國公司國外主體的性質(zhì)分類決定合并報表編制理論,從而決定功能貨幣的選擇以及外幣報表折算方法。一、跨國公司國外主體性質(zhì)分類國際會計準則第21號(IAS21)《外匯匯率變動的影響》與美國的第52號財務會計準則都按跨國公司國外主體性質(zhì)進行了分類,即把國外經(jīng)營單位分為獨立經(jīng)營的國外實體和母公司經(jīng)營整體的有機組成部分。IAS21列舉了判斷某一國外經(jīng)營單位是國外實體而不是母公司經(jīng)營整體的有機組成部分的6個條件:①雖然報告企業(yè)可以控制國外經(jīng)營,但國外經(jīng)營所

2、從事的活動相對于報告企業(yè)的活動具有極大的自主性;②與報告企業(yè)間的交易占國外經(jīng)營業(yè)務的比例不高;③國外經(jīng)營活動所需的資金主要依靠自身經(jīng)營來提供或在當?shù)亟杩罨I措,而不是向報告企業(yè)籌措;④國外經(jīng)營單位的產(chǎn)品和勞務的人工、材料和其他費用主要以當?shù)刎泿哦皇且詧蟾尕泿胖Ц痘蚪Y(jié)算;⑤國外經(jīng)營單位的銷售主要以報告貨幣以外的貨幣進行;⑥報告企業(yè)的現(xiàn)金流量與國外經(jīng)營的日常經(jīng)營活動相脫離,不直接受國外經(jīng)營活動的影響。作為跨國公司國外主體獨立經(jīng)營單位的上述6個條件,實際上也是判斷跨國公司國外主體性質(zhì)的6條標準。二、跨國公司外幣折算方法及合并報表編制方法1.跨國公司國外主體的性質(zhì)分類決定合并報表

3、編制理論。由于跨國公司國外主體性質(zhì)大致分為上述兩類,由此引出了兩種合并報表編制理論,即母公司理論和實體理論。按母公司理論,合并報表主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā),以法定控制為基礎,把公司的合并報表看成是母公司報表的擴充和延伸,其編制的目的是向母公司股東提供與其利益相關(guān)的信息;按實體理論,跨國公司將所有股東同等看待,不論是多數(shù)股權(quán)的股東還是少數(shù)股權(quán)的股東均視為公司的股東,不過分強調(diào)母公司股東的利益,其編制的目的是要滿足跨國公司整體生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要,為集團內(nèi)所有股東提供公司的整體信息。以上可以看出,母公司理論是將跨國公司的國外主體視為母公司經(jīng)營整體的有機組成部分;而實體理論

4、則將其國外主體視為獨立的經(jīng)營實體。2.合并報表編制理論決定功能貨幣的選擇。功能貨幣是公司從事經(jīng)營活動的環(huán)境中主要使用的貨幣,是公司計量其現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果的統(tǒng)一尺度。根據(jù)跨國公司國外主體性質(zhì)形成的合并報表編制理論,在選擇功能貨幣問題上,形成了“母公司貨幣觀”和“子公司貨幣觀”。母公司貨幣觀認為,如果某一國外主體(子公司)的經(jīng)營活動不過是母公司經(jīng)營活動的延伸,就像母公司直接從事國外經(jīng)營活動那樣,它的功能貨幣就是母公司的報告貨幣(本國貨幣);子公司貨幣觀認為,如果某一國外主體(子公司)的經(jīng)營活動相對來說是自主的,并在某一國外(所在東道國)形成了一個整體而獨立于母公司的經(jīng)營活動

5、,它的功能貨幣往往就是當?shù)刎泿?,也可能是其在?jīng)營活動中主要使用的另一國家的貨幣(同樣是外幣)。3.功能貨幣的選擇決定外幣報表折算方法。由于選擇功能貨幣的不同,便產(chǎn)生了外幣報表折算方法的不同。適用母公司貨幣觀的是時態(tài)法,適用子公司貨幣觀的是現(xiàn)行匯率法。時態(tài)法是在對國外子公司所編制的外幣報表中各資產(chǎn)和負債項目的余額進行折算時,把它們的發(fā)生額折算為本國貨幣等值后結(jié)算出折算的余額的方法。所以,時態(tài)法是將母公司的貨幣視為國外子公司的功能貨幣。在時態(tài)法下,現(xiàn)金、應收賬款和應付賬款等貨幣性項目的折算采用現(xiàn)行匯率,非貨幣性項目的折算采用符合該項目計量基礎的匯率。特別是在外幣報表上用歷史成

6、本計量的項目,應采用歷史匯率折算。因為以外幣表述的歷史成本用歷史匯率折算才能產(chǎn)生以本國貨幣表述的歷史成本,類似地,以現(xiàn)行成本計價的非貨幣性項目,要采用現(xiàn)行匯率折算。收入和費用的折算要采用交易發(fā)生時的匯率折算,但在收入和費用發(fā)生數(shù)量多、交易頻繁的情況下,可以考慮使用平均匯率。所以,時態(tài)法運用的前提是將國外主體視為母公司經(jīng)營整體的有機組成部分。現(xiàn)行匯率法是對國外子公司外幣報表中的所有資產(chǎn)、負債項目都要按單一的現(xiàn)時(期末)匯率折算,其目的在于保持作為國外主體的子公司外幣報表原先表述的財務結(jié)果和關(guān)系,同時揭示匯率變動對母公司在國外子公司的投資凈額(即子公司外幣報表中的母公司權(quán)益)

7、的影響。其著眼點與不同的資產(chǎn)、負債項目在交易日的不同計量屬性毫不相干。所以,現(xiàn)行匯率法就是將國外主體看作是獨立的經(jīng)營實體,子公司的貨幣視為國外主體的功能貨幣,國外主體的日常經(jīng)營活動將不會對母公司的經(jīng)營活動和現(xiàn)金流量產(chǎn)生直接的影響。三、我國跨國公司外幣報表折算宜采用的方法現(xiàn)階段,我國跨國公司國外子公司大多數(shù)是貿(mào)易型公司和資源型公司,在經(jīng)營性質(zhì)上是母公司經(jīng)營整體的一部分。生產(chǎn)型公司較少,而且處在開拓市場階段,因此其經(jīng)營戰(zhàn)略和資金籌措還主要依靠母公司的投入。由于我國目前跨國公司的國外主體屬于母公司經(jīng)營整體的有機組成部分,其功能貨幣應

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