淺談自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)處理

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1、淺談自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)處理在財務(wù)會計(jì)中,商譽(yù)的確認(rèn)一直是一個比較棘手的問題。隨著商譽(yù)發(fā)揮的作用不斷增強(qiáng),企業(yè)內(nèi)外相關(guān)人士對商譽(yù)的關(guān)注程度也越來越大。商譽(yù)按照獲取途徑的不同分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù),但是現(xiàn)行會計(jì)慣例,包括我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)、美國財務(wù)會計(jì)委員會(FASB)的有關(guān)規(guī)定,對兩種不同的商譽(yù)會計(jì)處理截然不同:對外購商譽(yù),企業(yè)確認(rèn)其價值;對自創(chuàng)商譽(yù),現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則都不予確認(rèn)。這種會計(jì)處理方式的不同容易給人造成一種錯覺:商譽(yù)產(chǎn)生于交易過程,而不是于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。這種現(xiàn)象,在知識經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天所產(chǎn)生的問題和矛盾變得日益突出。一、自創(chuàng)

2、商譽(yù)同外購商譽(yù)的關(guān)系分析一般認(rèn)為,商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制,能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益而又無法具體辨認(rèn)的經(jīng)濟(jì)資源。可以說商譽(yù)的產(chǎn)生直接導(dǎo)致了當(dāng)今企業(yè)資源在構(gòu)成結(jié)構(gòu)上的重大變化。美國著名的會計(jì)學(xué)家亨德里克森在其所著的《會計(jì)理論》一書中,對商譽(yù)的本質(zhì)有三種解釋:(1)“好感價值觀”,商譽(yù)是普遍客觀存在的,人們對企業(yè)的印象有好壞之分。顧客對企業(yè)的好感可能來自企業(yè)優(yōu)秀的企業(yè)文化、良好的經(jīng)營管理水平、優(yōu)越的地理環(huán)境、融洽的商業(yè)關(guān)系等。(2)“超額收益論”——商譽(yù)是企業(yè)未來收益超過不包括商譽(yù)在內(nèi)的總投資正常的平均收益部分的貼現(xiàn)值。(3)“總計(jì)價賬戶論”——商譽(yù)本身只是一個特殊的計(jì)價賬戶,它表明該實(shí)

3、體各項(xiàng)資產(chǎn)的整體價值超過了其個別價值的總和,商譽(yù)是計(jì)量了未入賬資產(chǎn)的結(jié)果。目前被廣泛接受的是超額收益論,即商譽(yù)是企業(yè)獲得預(yù)期未來超額收益的貼現(xiàn)。該理論很好地把握住了商譽(yù)作為資產(chǎn)的基本條件:經(jīng)濟(jì)資源、獲利能力和貨幣計(jì)量。人們按照商譽(yù)的不同,人為地將其分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中積累起來的一種綜合優(yōu)勢,這類綜合優(yōu)勢的存在使該企業(yè)可以獲得比同類其他企業(yè)更高的收益率。外購商譽(yù)是企業(yè)在進(jìn)行收購、合并和改組的過程中,由于購買方企業(yè)對被購方企業(yè)有著良好的預(yù)期,認(rèn)定其能夠在未來時期內(nèi)獲取超過正常水平的收益,從而愿意支付高于被購方企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的價款。從表面看來,自

4、創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)往往會給人一種錯覺,即自創(chuàng)商譽(yù)是產(chǎn)生于企業(yè)的發(fā)展過程中,而外購商譽(yù)是企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易的過程中突然形成的。實(shí)際上自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)只是人為劃分的兩種形式,兩者的本質(zhì)一致,都是企業(yè)的獲得超額收益的能力。對被購并企業(yè)而言,自創(chuàng)商譽(yù)表現(xiàn)為企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的價值,而外購商譽(yù)表現(xiàn)為已實(shí)現(xiàn)的價值。對于購買方企業(yè)而言,外購商譽(yù)屬于購買方之后,就變成購買方企業(yè)整體超額盈利能力的組成部分,即轉(zhuǎn)化為企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。由此可見,自創(chuàng)商譽(yù)是外購商譽(yù)的基礎(chǔ),外購商譽(yù)是自創(chuàng)商譽(yù)的市場化表現(xiàn)形式,外購商譽(yù)實(shí)質(zhì)上仍然是自創(chuàng)商譽(yù)。二、知識經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)處理提出了挑戰(zhàn)對于外購商譽(yù),國際流行的做法是在企業(yè)

5、購并時予以確認(rèn);而自創(chuàng)商譽(yù)在任何時候都不予確認(rèn)和計(jì)量,例如我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十一條明確指出:“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等,不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”。對于本質(zhì)上相同的自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)為什么會有著截然不同的會計(jì)處理?筆者認(rèn)為,這主要是基于以下原因的考慮:一是與外購商譽(yù)相比,自創(chuàng)商譽(yù)可靠性無法保障。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一個緩慢的過程,在此過程中,很難確定哪些活動會引發(fā)商譽(yù)的形成,更難以判斷具體某項(xiàng)活動對商譽(yù)形成的貢獻(xiàn)程度。二是出于穩(wěn)健性考慮。如果將自創(chuàng)商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)加以確認(rèn),實(shí)際上是將企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的未來利潤提前資本化,會引起會計(jì)信息使用者對企業(yè)前景的

6、盲目樂觀。三是自創(chuàng)商譽(yù)的價值難以計(jì)量。即使企業(yè)能夠明確區(qū)分哪些活動可以形成企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù),但按照歷史成本的計(jì)量屬性顯然難以反映其本質(zhì),而采用其他的計(jì)量屬性則難以準(zhǔn)確的反映其價值。與其確認(rèn)一個不準(zhǔn)確的數(shù)字,還不如不確認(rèn)。但上述障礙并不能作為不披露自創(chuàng)商譽(yù)信息的充分理由。首先,隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體,其中未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)在全部資產(chǎn)中所占的比例相應(yīng)地越來越大,發(fā)揮的作用也越來越大,如果一直讓其游離于會計(jì)系統(tǒng)之外,難以做到“充分披露”和“真實(shí)公允”。其次,科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn),衍生金融工具的層出不窮,使得不確定的事項(xiàng)越來越多,應(yīng)該說在這種現(xiàn)實(shí)背景下會計(jì)信息的相關(guān)性重于

7、可靠性。FASB的財務(wù)概念聲明認(rèn)為,財務(wù)報告的目標(biāo)是向當(dāng)前的和潛在的投資者和債權(quán)人提供決策有用的會計(jì)信息,“有用信息”必須符合相關(guān)性和可靠性的要求。對于自創(chuàng)商譽(yù),等到完全可靠時再確認(rèn),有關(guān)的信息已經(jīng)過時從而使其相關(guān)性喪失殆盡,而沒有相關(guān)性的信息即使再可靠也是無用的。至于穩(wěn)健性的考慮,在知識經(jīng)濟(jì)時代,自創(chuàng)商譽(yù)的價值未必就會隨著時間的流失而逐漸減少,相反,企業(yè)在技術(shù)進(jìn)步的刺激下,會不斷的加大物質(zhì)和知識的投入,促使其自創(chuàng)商譽(yù)的增值。所以隨著會計(jì)環(huán)境的