如何分析歷史成本與公允價值計(jì)量

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1、如何分析歷史成本與公允價值計(jì)量一、賬面價值與公允價值的詮釋我國現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定:資產(chǎn)的入賬原值為其歷史成本,即資產(chǎn)取得時的實(shí)際資金消耗量,而且一經(jīng)確定,原值數(shù)額不得隨意更改。制度同時也增設(shè)了八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目,如短期投資跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等,某資產(chǎn)科目的賬面余額減去相關(guān)的減值準(zhǔn)備后的凈額,便是該項(xiàng)資產(chǎn)的“賬面價值”。如“短期投資”科目的賬面余額減去計(jì)提的相應(yīng)減值準(zhǔn)備后的凈額,稱為短期投資的“賬面價值”。與之相對應(yīng),起源于上個世紀(jì)80年代的公允價值作為一個全新的計(jì)價方法,在國外已應(yīng)用的較為普遍,成為一種不爭的發(fā)展趨勢。我國1998年發(fā)布的債務(wù)重

2、組具體會計(jì)準(zhǔn)則和1999年發(fā)布的非貨幣性交易準(zhǔn)則中都較多地運(yùn)用了公允價值概念。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~,而其公允性體現(xiàn)在公平交易中,交易雙方不受其他各方任何因素影響確定交易雙方都能接受的交易價格。賬面價值與公允價值之爭由來已久,但不論公允價值,還是賬面價值均是會計(jì)計(jì)價的方法,只不過我們現(xiàn)在關(guān)注的是對兩者的選擇而已。二、會計(jì)計(jì)量屬性的深層次思考2001年1月18日財(cái)政部對債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資等5項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行重新修訂,各準(zhǔn)則修訂后的共同之處就是盡量限制或縮小公允價值的使用范圍和領(lǐng)域,轉(zhuǎn)而讓賬面價值

3、擔(dān)負(fù)起對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)核算的“重任”。賬面價值與公允價值之爭因國家的硬性法令規(guī)定而暫時有了結(jié)果,這說明歷史成本計(jì)量盡管受到諸多因素的挑戰(zhàn),但因其為計(jì)量基礎(chǔ)的賬面價值被視為我國會計(jì)核算的核心,使得歷史成本計(jì)量仍“寶刀未老”,起碼在近幾年內(nèi)尚沒有退出歷史舞臺的打算。究其原因,我們還應(yīng)從會計(jì)計(jì)量屬性談起。1.多種計(jì)量屬性的并存計(jì)量屬性是“指一個項(xiàng)目要予以數(shù)量化或計(jì)量的方面”。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)認(rèn)為資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要有5種:(1)歷史成本(HistoricalCost):為取得一項(xiàng)資產(chǎn)所付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。(2)現(xiàn)行成本(CurrentCost)

4、:如果現(xiàn)時取得相同的資產(chǎn)或與其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。(3)現(xiàn)行市價(CurrentMarketVal-ue):在正常清理過程中,出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。(4)可實(shí)現(xiàn)凈值(NetRealizableValue):在常規(guī)的業(yè)務(wù)中,一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的、未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物,扣除轉(zhuǎn)換時發(fā)生的直接成本。(5)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(PresentValueofFutureCashFlow):在常規(guī)業(yè)務(wù)中,一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值,減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額。按西方的理論,歷史成本主要用于初始確認(rèn)和以

5、后各期的攤銷和分配;現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)凈值主要用于初始確認(rèn)時的計(jì)量和以后各期的新起點(diǎn)計(jì)量;而未來現(xiàn)金流量則主要用于管理決策或?qū)κ褂矛F(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)凈值方法時的一種修正。2.選擇計(jì)量屬性的標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)計(jì)量就是要解決采用何種屬性予以計(jì)量以及采用什么單位進(jìn)行計(jì)量。計(jì)量單位一般就是貨幣本身的度量單位,本文暫不予以論述,而把重點(diǎn)放在前者計(jì)量屬性的確定上。會計(jì)信息是否有用主要取決于“相關(guān)性(relevance)”和“可靠性(reliability)”這兩個質(zhì)量特征。如果會計(jì)信息完全不具備這兩種質(zhì)量特征中的任何一種,那樣的信息將是無用的。而選擇計(jì)量屬性的標(biāo)準(zhǔn)正

6、是對計(jì)量對象相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡———缺少可靠性將使會計(jì)信息“一文不值”,比如安然就披露了大量過時的信息垃圾,包括2000年年報(bào)中的一份8頁紙的管理討論及分析和16頁紙的報(bào)表附注;同時,資本市場上的投資者又不能忍耐上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告只提供大量復(fù)雜的有關(guān)過去發(fā)生的信息,而不提供當(dāng)前正在發(fā)生和未來可能發(fā)生的重要信息。三、歷史成本計(jì)量繼續(xù)存在的理由任何事物都具有兩面性,歷史成本計(jì)量也不例外,但問題的關(guān)鍵在于如何權(quán)衡利弊、趨利避害。1.權(quán)衡會計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的需要財(cái)務(wù)會計(jì)對外公布的信息應(yīng)當(dāng)具備“相關(guān)性”和“可靠性”這兩個最起碼的質(zhì)量特征。但編制一份既有完全相關(guān)性又

7、具備完全可靠性的報(bào)告是不現(xiàn)實(shí)的。比如編制一份完全建立在公允價值基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)報(bào)表,使其全部資產(chǎn)和負(fù)債均以各方公認(rèn)的公允價值計(jì)價。然而,現(xiàn)實(shí)中,即使對一項(xiàng)簡單的資產(chǎn)采用公允價值計(jì)價都會產(chǎn)生許多人為主觀干預(yù)因素,何況對于全部其他資產(chǎn)和負(fù)債均采用這種方法,其最終結(jié)果使得在努力保持相關(guān)性的同時喪失了可靠性。如前所述,可靠性是會計(jì)信息最重要的屬性,相關(guān)的信息之所以有用,首先在于它是可靠的。因?yàn)橹挥衅髽I(yè)及時提供相關(guān)的可靠信息,會計(jì)信息才會有用。如果企業(yè)的會計(jì)信息不具備可靠性,甚至包含著弄虛作假的因素,那么這些相關(guān)的信息不僅毫無價值,而且對投資者和債權(quán)人的決策也是一種誤導(dǎo)。2

8、.公允價值計(jì)價方式的天然缺陷從筆者近幾