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1、歷史成本與公允價值計量屬性并存探討歷史成本與公允價值計量屬性并存探討歷史成本與公允價值計量屬性并存探討歷史成本與公允價值計量屬性并存探討歷史成本與公允價值計量屬性并存探討［提要］ 本文從歷史成本與公允價值兩種會計計量屬性并存談起，分析以公允價值計價的資產(chǎn)評估方式已成為會計計量的重要工具，應(yīng)在審計基礎(chǔ)上按公允價值調(diào)整歷史成本會計報告，指出在考慮成本-效益原則的前提下，建立年度會計報表審計與評估相結(jié)合的制度，能夠在會計信息可靠性基礎(chǔ)上較高程度地提高其相關(guān)性。關(guān)鍵詞：歷史成本；公允價值；可靠性和相關(guān)性一、歷史成本與公
2、允價值計量屬性并存由于現(xiàn)代市場經(jīng)濟不斷發(fā)展和變化，歷史成本計量屬性的局限性日益凸顯。由此，傳統(tǒng)財務(wù)會計計量屬性必須做出相應(yīng)的變革，以提供反映現(xiàn)金流量和公允價值的信息。可見，歷史成本與公允價值計量屬性并存將是傳統(tǒng)會計計量屬性的發(fā)展趨勢。（一）歷史成本計量屬性。凡按過去的市場價格在交易和事項發(fā)生時作為交換的金額，在會計上會轉(zhuǎn)化為歷史成本。其所以稱為歷史成本，原因在于：第一，這是過去（歷史）發(fā)生的交易，購買某項資產(chǎn)所花費的成本；第二，會計的特點是務(wù)實。會計信息必須反映出能夠捕捉到的、有充分論證可以依據(jù)的現(xiàn)象。歷史成本
3、計量屬性主要建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)和勞動生產(chǎn)率不變假設(shè)的基礎(chǔ)之上。貨幣幣值穩(wěn)定，保證了計量單位即名義貨幣的長期恒定；社會平均勞動生產(chǎn)率不變，保證了計量屬性即歷史成本長期恒定。其特點體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，凡購入的商品（資產(chǎn)）按成交時的市場價格轉(zhuǎn)化為歷史成本后，在企業(yè)持有期間，除非投入生產(chǎn)被耗用或直接銷售以及按其他方式處置（如交換其他資產(chǎn)、出租、作為擔保物等）外，其價值量（金額）始終保持最初的歷史成本而不變。這樣處理，既可節(jié)約信息處理成本，又可如實反映當初交易本來面貌；第二，從資本投入生產(chǎn)到生成產(chǎn)品（或勞務(wù)）為止，
4、整個生產(chǎn)過程的計量，基本上是被耗用的各種生產(chǎn)要素（其中包括物質(zhì)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和人力資源）的歷史成本的分配、匯總、集合與積累。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展與進步，社會勞動生產(chǎn)率迅速提高，在一定程度上動搖了歷史成本計量屬性的理論基礎(chǔ)。特別是對于衍生金融工具等項目，價值往往與其賬面的歷史成本相差懸殊，報表使用者無法依據(jù)報表提供的信息對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績做出評價，了解企業(yè)現(xiàn)在可能承擔的權(quán)利、義務(wù)、收益、風險，從而進行相關(guān)的投資信息決策。由此可見，客觀經(jīng)濟環(huán)境為公允價值計量屬性的應(yīng)用提供了條件。（二）公允價值計量屬性。本
5、文所指的公允價值，是在公平市場交易中，自愿雙方所達成一致的市場交易價格。進入21世紀以來，科技創(chuàng)新對經(jīng)濟發(fā)展的推動作用顯著，社會勞動生產(chǎn)率迅速提高，歷史成本計量屬性越來越受到人們的質(zhì)疑。公允價值計量屬性逐漸受到投資者和債權(quán)人的青睞，具體理由體現(xiàn)為：1、公允價值計量在企業(yè)資本保全上發(fā)揮著巨大作用。企業(yè)對其耗費的生產(chǎn)能力或資源采用公允價值計量，此時不管是何時耗費的生產(chǎn)能力，一律按現(xiàn)行市價或現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量，這樣企業(yè)的資本受到維護，企業(yè)的生產(chǎn)得以在正常狀態(tài)下進行。2、公允價值計量符合會計的配比原則?，F(xiàn)行企業(yè)計算收益的
6、收入是按現(xiàn)行市價計量，而成本、費用，則是按歷史成本計量，若對于成本、費用也按公允價值計量，將使企業(yè)計算的收益更加真實，由此得出的會計信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營、決策提供更加有力的支持。公允價值的估計可以采用市場法、收益法或成本法。市場法主要指市場的價格信息，即在市場真實交易中可觀察到的相同、相似或可比的資產(chǎn)或負債的價格。如果在活躍市場上能夠觀察到這類信息，應(yīng)盡可能用它來進行估計。收益法是未來投資（比如現(xiàn)金流量和盈利）通過折現(xiàn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)值的方法。成本法一般指一項資產(chǎn)的重置成本或現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)，作必要
7、的調(diào)整（如使用中的資產(chǎn)已發(fā)生了物理、自然損耗和精神損耗，即應(yīng)予以調(diào)整）。（三）歷史成本與公允價值計量屬性的結(jié)合。歷史成本計量屬性建立在過去已發(fā)生的交易或事項基礎(chǔ)上，強調(diào)會計信息的可靠性。而公允價值能夠反映完成經(jīng)濟業(yè)務(wù)之外的環(huán)境對企業(yè)的影響，具有高度的相關(guān)性。因此，僅僅報告歷史成本反映的信息將忽略環(huán)境對企業(yè)的影響，而只報告公允價值信息則會掩蓋對已完成市場交易的記錄。兩者之間的矛盾實質(zhì)上體現(xiàn)出會計信息的可靠性與相關(guān)性之間的矛盾。而采用兩種計量屬性并行報告的模式可解決兩者之間的矛盾，滿足信息使用者的不同需求。二、資產(chǎn)
8、評估成為會計計量工具目前，財務(wù)會計對收益有兩種不同的概念：經(jīng)濟學的收益概念（即經(jīng)濟利潤）與會計學上的收益概念（即會計利潤）。現(xiàn)代會計理論的收益概念朝著經(jīng)濟利潤方向發(fā)展，但基于收入確認的實現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則以及歷史成本計量屬性使會計利潤與經(jīng)濟利潤存在差異，從而導致會計信息使用者做出錯誤的決策，因為會計上有利潤不等于經(jīng)濟上有利潤。經(jīng)濟學家們主張“一個人當他資產(chǎn)的價值增加時，而不是當資產(chǎn)出售時
