中外建造合同會計準(zhǔn)則之比較

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1、中外建造合同會計準(zhǔn)則之比較　[摘要]《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》在上市公司執(zhí)行6年的時間里暴露出許多問題。與相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則相比，在建造合同支出的確認(rèn)、合同收入與合同費(fèi)用的會計處理以及合同收入的確認(rèn)條件方面，還存在著一定的不足和差距。本文認(rèn)為，建造合同會計準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行，除了注意會計核算的簡單化和體現(xiàn)會計謹(jǐn)慎性原則以外，更應(yīng)真實(shí)地反映會計的目標(biāo)，提供更加相關(guān)的可靠的會計信息?！　〗ㄔ旌贤瑴?zhǔn)則是特殊的會計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)、民用工程以及工程和制造企業(yè)建造的是特殊產(chǎn)品，需要投入大量的資源并花費(fèi)相當(dāng)長的時間。所以建造合同準(zhǔn)則既有

2、收入的確認(rèn)和計量，也有成本的會計處理。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》①與《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》②以及美國的《會計研究公報第45號——長期建造合同》③進(jìn)行比較，在許多方面具有相似之處但在某些方面也存有差異。本文只就其差異方面做一探討，以期從差異中找出我們的不足，對我國建造合同的會計規(guī)范起到一定的完善作用?！　∫弧⒂嘘P(guān)建造合同支出確認(rèn)的比較思考　　1.因訂立合同而發(fā)生的支出　　在合同成本比較中，我國對于因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)支出，直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。我國所做的規(guī)定在建造合同會計準(zhǔn)則指南中的解釋是：為了簡化核算。而國際

3、會計準(zhǔn)則規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的與合同直接相關(guān)的費(fèi)用，在能夠單獨(dú)地加以區(qū)分并能可靠計量，同時很可能獲得合同的情況下，應(yīng)作為合同成本的組成部分，但如果因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用在其發(fā)生的當(dāng)期已被確認(rèn)為費(fèi)用，那么在以后的會計期間獲得該合同時，這些費(fèi)用就不應(yīng)再包括在合同成本之中?！　∫拦P者所見，為了簡化核算，而將其費(fèi)用不分核算對象，一筆帶過地記入當(dāng)期費(fèi)用，顯然違背了會計核算的質(zhì)量要求，尤其是違背了實(shí)際成本原則的要求。因?yàn)?，因訂立合同而發(fā)生的建造合同有關(guān)費(fèi)用不是偶然的，每一個建造合同本身的誕生，都勢必要產(chǎn)生一定的直接費(fèi)用，有的費(fèi)用數(shù)額甚至比較

4、客觀。所以應(yīng)仿效國際會計準(zhǔn)則的做法，客觀如實(shí)地盡量體現(xiàn)于合同成本中才合理?！　‰m然將因訂立合同而發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的有關(guān)費(fèi)用直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，除了簡化核算的優(yōu)點(diǎn)外，它還充分體現(xiàn)了企業(yè)謹(jǐn)慎性的會計核算原則，但孰不知，它在體現(xiàn)會計謹(jǐn)慎性原則同時，已嚴(yán)重違背了會計權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則的規(guī)定?！　≈?jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則相比，一般認(rèn)為，謹(jǐn)慎性原則反映了會計人員對他所承擔(dān)的責(zé)任所秉持的一種態(tài)度。會計人員的謹(jǐn)慎、保守的態(tài)度被認(rèn)為是非常必要的，因?yàn)樗梢栽谝欢ǔ潭壬系窒芾懋?dāng)局通常持有的過于樂觀的態(tài)度所可能導(dǎo)致的危險。

5、但謹(jǐn)慎性原則的過度使用，會直接與一些會計的基本原則發(fā)生沖突。例如權(quán)責(zé)發(fā)生制要求以按照權(quán)利和責(zé)任發(fā)生與否來確認(rèn)收入與費(fèi)用，配比性原則明確的是企業(yè)在什么情況下具有承擔(dān)某項(xiàng)費(fèi)用的義務(wù)，即當(dāng)與某項(xiàng)費(fèi)用相聯(lián)系的收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)時，企業(yè)就具有承擔(dān)某項(xiàng)費(fèi)用的義務(wù)。而謹(jǐn)慎性原則僅估計費(fèi)用或損失，而不估計收益，因此導(dǎo)致在企業(yè)提供一種會計信息時，產(chǎn)生了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則與謹(jǐn)慎性原則的矛盾。　　眾所周知，財務(wù)會計的目標(biāo)在于提供信息，以幫助投資者和債權(quán)人作出經(jīng)濟(jì)決策。會計信息的最高質(zhì)量是“決策有用性”，如果對決策無所助益，就不值得提供該信息。但決策有

6、用性是一個十分籠統(tǒng)而廣泛的概念，在評估信息的效用時，應(yīng)考察其主要質(zhì)量。美國財務(wù)會計委員會認(rèn)為會計信息應(yīng)具備兩項(xiàng)主要質(zhì)量——相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指與決策有關(guān)，具有改變決策的能力，它主要由三個因素所決定，即預(yù)測價值、反饋價值和及時性。所謂可靠性，是指確保信息能免于錯誤及偏差，并能忠實(shí)反映意欲反映的現(xiàn)象或狀態(tài)的質(zhì)量。信息不可靠，不僅無助于決策，而且還可能造成錯誤的決策。一項(xiàng)信息是否可靠，可就其三個組成因素加以衡量，即反映真實(shí)性、可核性和中立性。在相關(guān)性與可靠性這兩個層次的選擇上，人們力求找到可靠性與相關(guān)性高而所費(fèi)成本低的“最佳”結(jié)合

7、點(diǎn)。但可靠性與相關(guān)性畢竟是兩個不同的質(zhì)量特征。按照理想，人們希望所有的會計信息既具備可靠性又能具備相關(guān)性。但理想不是現(xiàn)實(shí)，兩個質(zhì)量特征產(chǎn)生矛盾是難免的。當(dāng)可靠性與相關(guān)性發(fā)生矛盾時，財務(wù)會計的基本特點(diǎn)決定了信息必須真實(shí)而公允，為廣大外部集團(tuán)所信賴。基于這一前提，確保信息的可靠性顯然比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為必要。既然將可靠性放在“前沿”，那就要求企業(yè)所提供的會計信息要達(dá)到：表達(dá)的應(yīng)與其現(xiàn)象或狀況一致或吻合，并且可以驗(yàn)證，做到不偏不倚。如果要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，顯然對于企業(yè)因訂立建造合同而發(fā)生的直接與合同相關(guān)的費(fèi)用記入合同成本更能反映客觀實(shí)際狀況

8、。所以，如果要在謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則之間進(jìn)行選擇的話，應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則。因?yàn)橹?jǐn)慎性原則終歸只是一種起修正作用的原則?！　?.因籌集資金而發(fā)生的借款費(fèi)用支出　　建造合同會計準(zhǔn)則中，類似我國與國際會計準(zhǔn)則在該方面的不同