“公認(rèn)會計(jì)原則”探析

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1、“公認(rèn)會計(jì)原則”探析“公認(rèn)會計(jì)原則”探析“公認(rèn)會計(jì)原則”（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples,GAAP)在各種會計(jì)文獻(xiàn)中，被廣泛的使用，有時(shí)它被解釋為“會計(jì)原則”，有時(shí)它又被解釋為“會計(jì)準(zhǔn)則”。實(shí)際上，迄今為止，中外會計(jì)界對其真實(shí)涵義的認(rèn)識仍然是模糊不清的。雖然人們普遍地使用GMP—詞，可是很少有人對它的定義和內(nèi)容作過系統(tǒng)的分析。這在一定程度上影響了會計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)展。本文試圖對GMP的產(chǎn)生、定義、內(nèi)容等問題進(jìn)行全面的分析，并在此基礎(chǔ)上對GMP作出若干評論。一、

2、GMP的產(chǎn)生GMP概念，一般認(rèn)為最早是二十世紀(jì)三十年代在美國產(chǎn)生的。西德尼。戴維林（1982)認(rèn)為：GMP—詞，是三十年代表述執(zhí)業(yè)會計(jì)師意見時(shí)開始出現(xiàn)的，是美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA)所屬的一個(gè)委員會和紐約證券交易所（NYSE)合作，以及其它事態(tài)發(fā)展的結(jié)周。但是，戴維森并沒有指出GMP形成的過程和比較具體的時(shí)間^實(shí)際上，GMP的產(chǎn)生經(jīng)歷了以下演變過程：(1)1918年，美國聯(lián)邦儲備委員會（FRB)將其在1917年4月發(fā)行的“統(tǒng)一會計(jì)：聯(lián)邦儲備委員會的暫行建議”修訂后，改名為“編制資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)可方法

3、”加以發(fā)表。在這里，首先出現(xiàn)了“認(rèn)可的方法”（ApprovedMethods)一詞。(2)1929年，AICPA的前身美國會計(jì)師協(xié)會（AIA)將“編制資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)可方法”修訂并改名為“財(cái)務(wù)報(bào)表的驗(yàn)證”后，再一次交由FRB發(fā)表。1933年，紐約證券交易所要求所有上市公司必須提交附有審計(jì)師證明書的財(cái)務(wù)報(bào)表。而對這些財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，則要求遵守“財(cái)務(wù)報(bào)表的驗(yàn)證”并提出關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否具有“公允性”、“一致性”以及是否符合“認(rèn)可的會計(jì)實(shí)務(wù)”(AcceptedAccountingPractices)的意見。(3)

4、1934年初，在“公司帳目審計(jì)”中，AIA推薦了一種審計(jì)報(bào)告格式，在其意見段的說明中提到了可采用是否遵守“認(rèn)可的會計(jì)原則”（AcceptedAccountingPrinciples)作為衡量財(cái)務(wù)報(bào)表“公允性”的標(biāo)準(zhǔn)。因此，在1934年開始出現(xiàn)了“認(rèn)可的會計(jì)實(shí)務(wù)”一詞。(4)1939年，AIA所屬的審計(jì)程序委員會（CAuP)發(fā)表了第1號審計(jì)程序公告“審計(jì)程序的擴(kuò)展”，該公告對“公司帳目審計(jì)”中所推薦的審計(jì)報(bào)告格式作出了修訂，并重新推薦了一種標(biāo)準(zhǔn)簡短型報(bào)告的修訂格式。在新修訂格式的意見段中，首次出現(xiàn)了“符合

5、公認(rèn)會計(jì)原則”的措詞。因此，可以認(rèn)為，GAAP—詞的第一次出現(xiàn)，應(yīng)該是在1939年。由此可見，在GAAP—詞正式產(chǎn)生之前，曾先后出現(xiàn)過一些與GAAP意思接近的詞語：認(rèn)可的方法、認(rèn)可的會計(jì)實(shí)務(wù)、認(rèn)可的會計(jì)原則等等；直至1939年，在“認(rèn)可的會計(jì)原則”前面再加上了“一般的”（Generally)的字眼，才正式產(chǎn)生了“公認(rèn)會計(jì)原則”一詞。二、關(guān)于GMP的定義對于會計(jì)職業(yè)界來說，了解GMP的定義和內(nèi)容，是十分重要的。因?yàn)樵趯徲?jì)報(bào)告之中，以前只需要說明“財(cái)務(wù)報(bào)表是否巳經(jīng)過檢查，以及是否正確”就行了。但是，在第1號

6、審計(jì)程序公告發(fā)布以后，則需要說明“財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照GMP作出了公允的表達(dá)”。因此，對GMP的理解，成為判斷財(cái)務(wù)報(bào)表“公允性”的一個(gè)關(guān)鍵因素。然而，甚為遺憾的是，在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)，美國會計(jì)界并未對GMP作出明確定義，也沒有規(guī)定GAAP的內(nèi)容，以致各種會計(jì)概念界線模糊，相互混淆。AICPA對此相當(dāng)不滿，曾在1965年指令當(dāng)時(shí)的會計(jì)原則委員會（APB)盡早制定會計(jì)的目標(biāo)，描述基本概念與會計(jì)原則，并對會計(jì)中使用的措詞包括“公允表達(dá)”和“GMP”等作出界定。五年以后，即1970年，作為對AICPA指令的執(zhí)行，AP

7、B發(fā)布了第4號公告“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的基本概念和會計(jì)原則”，才首次對GMP作了較為正式的定義。在該公告中，經(jīng)常被人們引用的關(guān)于GMP的定義，有如下兩段：(1)GAAP是在任何時(shí)間對以下幾個(gè)方面的做法取得的一致意見(Consensus)：即哪些經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)應(yīng)被記作資產(chǎn)和負(fù)債；資產(chǎn)和負(fù)債中的哪些變動應(yīng)予以記錄；當(dāng)這些變動應(yīng)予以記錄時(shí)，所記錄的資產(chǎn)和負(fù)債以及它們的變動應(yīng)如何計(jì)量；哪些資料應(yīng)予以揭示并應(yīng)如何揭示；以及哪些財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)予以編制等等。(2)GMP是財(cái)務(wù)會計(jì)中的一個(gè)技術(shù)術(shù)語。GMP包括了在特定時(shí)

8、間為了確定認(rèn)可的會計(jì)實(shí)務(wù)所必需的慣例、規(guī)則和程序等。GAAP的準(zhǔn)則不僅包括了廣泛的一般應(yīng)用指南，而且還包括了具體的實(shí)務(wù)和程序。此外，第4號公告還指出：GMP是慣例性的。也就是說，它們是因?yàn)橐恢乱庖姡ㄍǔＪ且驗(yàn)槟酰┒还J(rèn)的，并不是由一套假設(shè)或基本概念正式派生出來的。原則是根據(jù)經(jīng)驗(yàn)、理由、習(xí)慣、慣例以及很大程度的實(shí)際需要發(fā)展起來的。APB第4號公告雖然試圖對GAAP作出定義，但以上定義僅僅表明GAAP是一種達(dá)成“一致意見”的會計(jì)實(shí)務(wù)，并沒有