關(guān)于中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則若干問題的思考

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1、關(guān)于中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則若干問題的思考股份制改組審計是我國注冊會計師一項新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，工程龐大，內(nèi)容復(fù)雜，涉及面廣，專業(yè)性強(qiáng)。同時，法規(guī)制度建設(shè)相對滯后，國家有關(guān)部門至今尚未頒布企業(yè)股份制改組會計調(diào)整規(guī)定和企業(yè)股份制改組審計操作規(guī)范指南，致使企業(yè)會計無章可循，給股份制改組會計審計工作帶來一定的困難。加之改組企業(yè)千差萬別，情況各異，特點不同，在具體做法上有許多問題值得商榷，借此提出，求教同仁，以期推進(jìn)股份制改組工作規(guī)范化。關(guān)于股份制改組企業(yè)審計經(jīng)營業(yè)績編制問題對于股份制改組前三年經(jīng)營業(yè)績審計，總的要求和做法應(yīng)當(dāng)是：分年審計，先近后

2、遠(yuǎn)；實事求是，嚴(yán)守制度；統(tǒng)一調(diào)整，前后可比；工作底稿，翔實可信；審計結(jié)論，依據(jù)嚴(yán)密；對外公布，無懈可擊。前已述及，其審計內(nèi)容分為符合性、實質(zhì)性審計（第一步審計或稱合法性、真實性審計）和可比性審計（第二步審計或稱模擬性審計）。符合性、實質(zhì)性審計類同于一般年度會計報表審計，即注冊會計師以原企業(yè)執(zhí)行的財務(wù)會計制度為審計基準(zhǔn)，按照《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》規(guī)定，審查原企業(yè)近三年的會計報表，驗證其經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)實施可比性審計（第二步審計），進(jìn)行會計政策的調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)重組

3、結(jié)構(gòu)調(diào)整的審計，使股份制改組企業(yè)對外披露的財務(wù)資料和會計信息符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的要求，以增強(qiáng)財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。因此，股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績調(diào)整編制內(nèi)容只能是會計政策的追溯調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的假設(shè)調(diào)整。任何經(jīng)營業(yè)績的假設(shè)編制都應(yīng)當(dāng)建立在合法合規(guī)合理的基礎(chǔ)之上，不得為了提高前三年經(jīng)營業(yè)績作一些不切實際的人為包裝，虛置資產(chǎn)、虛設(shè)交易、虛擬業(yè)績。關(guān)于會計誤差調(diào)整的方法對股份制改組企業(yè)會計誤差調(diào)整差異，要否納入改組企業(yè)先前的會計記錄之中，即要否調(diào)整當(dāng)年賬簿記錄的問題，也一直困擾著一些注冊會

4、計師。我們的主張是會計誤差變更調(diào)整的方法是對前二年調(diào)表不調(diào)帳；對最近一年，要結(jié)合資產(chǎn)評估、折股方案和對發(fā)起人投入股份公司凈資產(chǎn)的驗證工作調(diào)表又調(diào)帳。之所以對前二年調(diào)表不調(diào)帳，理由有三：一是從審批財務(wù)決算的權(quán)限事實上看，企業(yè)原年度財務(wù)決算已經(jīng)財政或主管部門逐年審批，注冊會行師并不擁有否決或變更財政或主管部門財務(wù)決算審批之權(quán)限。二是從調(diào)帳的實務(wù)操作的可行性上看，前二年帳簿記錄均已結(jié)清，現(xiàn)對當(dāng)時帳簿記錄調(diào)整，實務(wù)操作上不具有可行性。三是從最近一年調(diào)帳情況的實際功能看，以前年度影響利潤的會計誤差通過列入最近年度的末分配利潤科目（在各

5、年的利潤表上仍列入相應(yīng)損益項目），調(diào)整計入最近一個年度的帳上，事實上也作了追溯調(diào)整。關(guān)于政策性調(diào)整的內(nèi)容股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績審計的調(diào)整內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)包括三部分：一是會計誤差調(diào)整，二是企業(yè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，三是會計政策性調(diào)整。通過這三類調(diào)整，改組企業(yè)對外披露的財務(wù)資料和會計信息才會符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的要求，從而達(dá)到增強(qiáng)財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。最近一段時間來，對會計政策變更調(diào)整要否調(diào)整改組企業(yè)基本會計報表又有新的爭議。我們認(rèn)為，會計政策變更調(diào)整，之所以要調(diào)整到基本會計報表數(shù)據(jù)之中，原因有以下兩個方

6、面：一是根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》的規(guī)定，“使用者需比較企業(yè)在一個時期內(nèi)的財務(wù)報表，以判斷其財務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的趨勢。因此，通常每期都應(yīng)采用相同的會計政策”，“會計政策的變更應(yīng)采用追溯應(yīng)用法”，“追溯應(yīng)用法導(dǎo)致對各事項和交易采用新的會計政策，并如同過去一直在使用那樣。因此，新會計政策應(yīng)從這些項目的初始日開始應(yīng)用?！倍桥c注冊會計師的審計意見相吻合。在改組審計報告中，注冊會計師所發(fā)表的審計意見是“企業(yè)會計報表，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的規(guī)定，……”，如果不把改組

7、企業(yè)按《股份制試點企業(yè)會計制度》厘定的會計政策所調(diào)整的業(yè)績計入基本會計報表之中，勢必導(dǎo)致審計意見與后附會計報表相悖謬。政策性調(diào)整，應(yīng)當(dāng)理解為會計政策變更調(diào)整。不屬于會計政策變更的內(nèi)容，包括原材料和能源的供應(yīng)和價格、產(chǎn)成品或服務(wù)的銷售和價格，稅收政策的變動，以外匯購置的資產(chǎn)計價，員工的聘任和工資，產(chǎn)品或業(yè)務(wù)專營與壟斷情況等等，系屬于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)政策變動的范疇，不構(gòu)成股份制改組審計中的會計政策調(diào)整的內(nèi)容。如上所述變更調(diào)整的范圍，應(yīng)限于改組企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》厘定的企業(yè)會計政策與改制前企業(yè)實際執(zhí)行

8、的會計政策的差異。即假設(shè)在整個報告期（三年又一期）內(nèi)已一致地采用了公司改制后的會計政策。從目前看，會計政策變更調(diào)整的主要內(nèi)容有以下幾點：外幣折算匯率的選用，壞帳準(zhǔn)備的計提，發(fā)出存貨的計價方法，對外長期投資的核算方法，合并會計報表的方法，固定資產(chǎn)折舊政策，無形和遞延資產(chǎn)的攤銷政策，按銷售收入