公允價(jià)值變動(dòng)損益跨會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)處理

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1、公允價(jià)值變動(dòng)損益跨會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)處理陳建筆者在會(huì)計(jì)資格考試的輔導(dǎo)教學(xué)中發(fā)現(xiàn)，有不少學(xué)員經(jīng)常被交易性金融資產(chǎn)跨會(huì)計(jì)期間才進(jìn)行處置時(shí)其相應(yīng)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)的問(wèn)題所困惑。由于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目是損益類科目，在期末時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋，期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。作為損益類科目的應(yīng)用，這項(xiàng)內(nèi)容在利潤(rùn)表上也是一目了然的——本科目無(wú)余額。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可能更經(jīng)常出現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)跨會(huì)計(jì)期間才進(jìn)行處置的情況。在處置交易性金融資產(chǎn)（如債券）時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，作為投資收益，應(yīng)編制

2、的會(huì)計(jì)分錄是：借記公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸記投資收益。2007年以來(lái)的會(huì)計(jì)資格考試初級(jí)、中級(jí)乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的各類相關(guān)教科書，都是這樣講解和舉例的。有什么地方是不對(duì)的嗎？應(yīng)當(dāng)說(shuō)，沒(méi)有疑義的是，倘若購(gòu)入及出售交易性金融資產(chǎn)在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則其會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，因?yàn)槠谀┙Y(jié)賬前“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目已無(wú)余額，無(wú)需結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”；倘若出售交易性金融資產(chǎn)與其購(gòu)入不在同一會(huì)計(jì)期間，其期末“公允價(jià)值變動(dòng)損益”應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。但是，隨之而來(lái)的問(wèn)題也就是令不少學(xué)員產(chǎn)生的困惑是，在將來(lái)（下一會(huì)計(jì)期間）出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，還需將其前期已轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”再轉(zhuǎn)入當(dāng)期的

3、“投資收益”嗎？出售時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？這時(shí)候的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目不是沒(méi)有余額了嗎？不是在上個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)轉(zhuǎn)走了嗎？怎么憑空又給結(jié)轉(zhuǎn)出來(lái)了呢？并且，我們注意到，在財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心關(guān)于2007年度《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材的問(wèn)題解答中，類似問(wèn)題占到全部問(wèn)題的9%，而且在2008年度的問(wèn)題解答中仍然有學(xué)員還在提問(wèn)，說(shuō)明其給人的困惑之大。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)內(nèi)容的學(xué)習(xí)中，究竟應(yīng)當(dāng)如何理解“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的內(nèi)容及其應(yīng)用？讓我們先來(lái)重溫企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目使用的有關(guān)規(guī)定。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量觀念，新增加了一個(gè)一級(jí)科目也是新利潤(rùn)表上的項(xiàng)目，即“公

4、允價(jià)值變動(dòng)損益”。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的使用如下：　　一、本科目核算企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債），以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失?！　《⒈究颇靠砂凑战灰仔越鹑谫Y產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算?！　∪?、公允價(jià)值變動(dòng)損益的主要賬務(wù)處理（以下以交易性金融資產(chǎn)為解讀對(duì)象）：　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借

5、記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記本科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄，借記本科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。5　　出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。四、期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。下面，再以全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)

6、實(shí)務(wù)》“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”（第六章第一節(jié)）講解內(nèi)容中所舉的例題為例進(jìn)行探討與分析。例題及解法抄錄如下：　　2007年1月1日，甲企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款1020000元（含已到付息期尚未領(lǐng)取的利息20000元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券。另發(fā)生交易費(fèi)用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：?。?）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；?。?）2007年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1150000元（不含利息）；　（3）2007年7月5日

7、，收到該債券半年利息；?。?）2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1100000元（不含利息）；?。?）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；?。?）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1180000元（含一季度利息10000元）。假定不考慮其他因素?！　〖灼髽I(yè)的賬務(wù)處理如下：　（1）2007年1月1日購(gòu)入債券　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000　　　　應(yīng)收利息20000　　　　投資收益20000　　　　貸：銀行存款1040000?。?）