對我國公共債務(wù)會計的反思與重構(gòu)

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1、對我國公共債務(wù)會計的反思與重構(gòu)［摘要］公共債務(wù)是政府會計核算和報告的重要內(nèi)容。公共債務(wù)會計既是當(dāng)前我國政府會計改革的方向，更是困擾學(xué)術(shù)界的難題。本文立足我國國情，基于全球新公共管理運動和政府會計改革浪潮，在反思我國公共債務(wù)會計面臨制度、文化等困境基礎(chǔ)上，重點分析了我國公共債務(wù)會計存在的改革動力不足和改革能力不足兩方面問題，并就新時期我國公共債務(wù)會計重構(gòu)的基本思路和理論框架進(jìn)行了探討。［關(guān)鍵詞］公共債務(wù)會計；目標(biāo)導(dǎo)向困境；反思；重構(gòu)一、我國公共債務(wù)會計面臨的困境（一）目標(biāo)導(dǎo)向困境政府財務(wù)報告是政府會計的產(chǎn)成品，其

2、主要目標(biāo)是反映政府受托責(zé)任。政府受托責(zé)任表現(xiàn)在內(nèi)外兩方面。因而，可將政府會計目標(biāo)導(dǎo)向分為外部導(dǎo)向和內(nèi)部導(dǎo)向。政府財務(wù)報告目標(biāo)導(dǎo)向取決于不同民主政治體制下政府受托責(zé)任傾向。在西方憲政民主制度下，政府受托責(zé)任面向公民。因而，美國等西方國家將政府財務(wù)報告定位于向外部公民解除受托責(zé)任。美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）認(rèn)為：“州和地方政府對外財務(wù)報告使用者主要有三類，分別是：（1）政府負(fù)有受托責(zé)任的公民；（2）直接代表居民的立法和監(jiān)督機構(gòu)；（3）投資者和債權(quán)人?！奔幽么?、澳大利業(yè)及國際會計師聯(lián)合會在確定政府財務(wù)報告主要

3、使用者時都沒有將政府內(nèi)部管理者列入其中?？梢?，西方國家政府財務(wù)報告目標(biāo)導(dǎo)向以對外為主。我國政府編制的預(yù)算與決算草案、政府預(yù)算執(zhí)行結(jié)果都需要提請人民代表大會及其常務(wù)委員會審查批準(zhǔn)后才能生效。但這種審批程序不但沒有在有關(guān)預(yù)算會計制度中反映出來，而且人大對預(yù)算結(jié)果的審查往往只是走過場。可見，向人民解脫受托責(zé)任的外部導(dǎo)向目標(biāo)實質(zhì)上并未得到良好實踐，這種狀況顯然不利于我國公共債務(wù)會計的改革與發(fā)展。（二）內(nèi)外制度困境新制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為“制度”作為約束性行為規(guī)則，可分為正式約束（外在制度）和非正式約束（內(nèi)在制度），兩者從整體上

4、構(gòu)成一個社會完整的制度結(jié)構(gòu)。當(dāng)外在制度符合內(nèi)在制度精神時，可獲得內(nèi)在化成本節(jié)約；外在制度與內(nèi)在制度相悖時，其執(zhí)行只能依靠權(quán)威、暴力或長期教化來修正內(nèi)在制度。文化作為價值和制度系統(tǒng)對如何有效轉(zhuǎn)化勞動、資本物質(zhì)資源以服務(wù)人類需求和欲望具有重要影響。具體而言：1?國家制度層面霍夫斯蒂德（Hofstede，1984）通過對39個國家10萬余名IBM員工問卷調(diào)查歸納出民族文化4個維度。在此基礎(chǔ)上，格雷（Gray，1988）建立了四對相互對立的會計價值觀:職業(yè)化與法律管制；（2）統(tǒng)一性與靈活性；（3）保守主義與樂觀主義;（

5、4）保密與透明。柯武剛、史漫飛（2000）認(rèn)為，文化是一種無形的生產(chǎn)性資產(chǎn)，負(fù)債具有的負(fù)面經(jīng)濟內(nèi)涵使政府官員在討論公共債務(wù)會計核算與報告時，保守的政策制定者會更多考慮財務(wù)報告可能帶來的不利后果及如何加以回避等問題。所以，即使政府頒布出臺相關(guān)外在制度但在具有保密特質(zhì)會計文化價值影響下，短期內(nèi)在公共債務(wù)核算方面要取得進(jìn)展并不現(xiàn)實。2.組織文化層面組織文化指組織成員多年潛移默化形成的習(xí)慣性思維和行為方式。在政府會計改革之前，政府（包括我國政府在內(nèi)）思維基本上是以內(nèi)部為導(dǎo)向，關(guān)注過程而不注重結(jié)果；而政府會計改革要求管理

6、者將公民視為政府服務(wù)購買者并關(guān)注結(jié)果?？梢姡耙环N思維方式代表公共行政思維后一種思維方式代表新公共管理思維。因此，要實施以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為核心的政府會計改革，充分的組織文化變革是前提。2.資本市場層面我國的財政、國企和國有銀行呈現(xiàn)“三位一體”格局。雖然法律明確規(guī)定不允許政府向銀行借款，但在政企不分、國有銀行產(chǎn)權(quán)不明晰的環(huán)境下，地方政府往往將國有銀行視為“國庫”變相借款。由于受政府壓力，國有銀行在放款過程中難以獨立運用商業(yè)規(guī)則操作，致使專業(yè)的信貸審查流于形式。因此，只有改變財政、國企和國有銀行“三位一體”局面，才

7、能形成資本市場對政府財務(wù)報告質(zhì)量的壓力。（三）會計技術(shù)困境就會計技術(shù)層面看，在政府會計中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)面臨如下困境：1.適當(dāng)?shù)某杀竞怂愫凸芾硐到y(tǒng)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計模式需要對成本進(jìn)行詳細(xì)核算和分析。通常情況下，預(yù)算管理引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的時間滯后于政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此政府會計進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時難以從預(yù)算管理系統(tǒng)獲得完全成本的詳細(xì)核算和分析結(jié)果，這種矛盾不利于完全權(quán)責(zé)發(fā)生制會計模式引入。2.國庫集中收付制只有在完善的國庫系統(tǒng)支撐下，會計系統(tǒng)才能獲得每一筆支出業(yè)務(wù)的支付狀況及全面收入、支出信息并在此基礎(chǔ)上形成以

8、權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計信息。截至現(xiàn)在，我國國庫集中收付制尚未完全鋪開，在我國引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)為時過早。3.高質(zhì)量信息技術(shù)平臺無論是對資產(chǎn)及其價值的全面記錄還是成本計量系統(tǒng)的建立都需要整合大量數(shù)據(jù)，這種需求對政府財務(wù)管理信息系統(tǒng)的建立提出更高質(zhì)量要求。從系統(tǒng)軟件配備上看，我國中央政府缺乏統(tǒng)一的信息系統(tǒng)；從系統(tǒng)硬件配備上看，我國沒有一個完備的政府電信網(wǎng)絡(luò)。政府財務(wù)管理信息技術(shù)平臺的滯