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1、金融債券實際利率簡捷攤銷法分析【摘要】金融債券采用實際利率法攤銷其溢、折價的核算過程十分繁瑣。文章針對此問題，以持有至到期投資（債券）為例，構(gòu)建了一個統(tǒng)一的溢折價攤銷數(shù)學(xué)模型，極大地簡化了計算過程，既易于理解也便于操作，具有較大的應(yīng)用價值?！娟P(guān)鍵詞】持有至到期投資；溢折價攤銷；應(yīng)收利息;利息收入分類號：F234.4文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2015）06-0052-03金融債券是現(xiàn)代企業(yè)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的重要形式。金融債券的發(fā)行方式按照其票面利率與實際利率的關(guān)系存在溢價、平價和折價三種辦法，而依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一一金融
2、工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，長期金融資產(chǎn)債券、金融負(fù)債債券的后續(xù)會計核算均應(yīng)采用實際利率法。筆者在多年的教學(xué)實踐中發(fā)現(xiàn)，學(xué)生在學(xué)習(xí)實際利率法時，對其核算原理比較容易理解，但在具體使用實際利率法對債券進(jìn)行攤銷核算時，都感到其計算過程十分繁瑣，不易操作。為此，本文以持有至到期投資（債券）為例，構(gòu)建一個簡捷金融債券實際利率法計算模型，以供廣大初學(xué)者學(xué)習(xí)參考。一、傳統(tǒng)計算方法在傳統(tǒng)的會計教材、會計職稱考試或注冊會計師考試教材中，在采用實際利率法對債券溢折價攤銷時，都是利用“利息收入與攤余成本計算表”進(jìn)行計算。這種方法需要計算“實際利率”、“應(yīng)收利息”、“利息收
3、入”、“利息調(diào)整攤銷”、“攤余成本”五項金額。在編制該計算表時，各項目必須分別計算出來，然后按照各項之間的數(shù)量關(guān)系得到“應(yīng)收利息”、“利息收入”和“利息調(diào)整攤銷”三項金額，在得到此三項金額后才能進(jìn)行有關(guān)會計賬務(wù)處理。其中最關(guān)鍵的是計算每期末“攤余成本”此項金額。債券的攤余成本是指持有至到期投資（債券）初始金額經(jīng)過三項調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除債券中已償還的本金額；（2）加上或減去采用實際利率法將債券初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額并進(jìn)行攤銷后所得到的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。在債券類金融資產(chǎn)（或金融負(fù)債）的發(fā)行實務(wù)中，之所以存在溢價
4、或折價，其實質(zhì)就是因債券的票面利率與實際利率（市場利率）存在差異。對債券購買者而言，溢價就是以當(dāng)前市場利率為基準(zhǔn)，以后各期多得利息收入而需預(yù)先支付的代價；折價就是債券購買者以當(dāng)前市場利率為基準(zhǔn)，以后各期少得利息收入而預(yù)先獲得的補(bǔ)償。同理，對于債券發(fā)行者來說，溢價就是以當(dāng)前市場利率為基準(zhǔn)，以后各期多付利息而預(yù)先獲得的補(bǔ)償；折價就是債券發(fā)行者以當(dāng)前市場利率為基準(zhǔn)，以后各期少付利息而預(yù)先支付的補(bǔ)償。在債券的會計核算中，對債券的溢折價進(jìn)行攤銷，在債券到期時，無論債券原來是溢價或者折價方式進(jìn)行發(fā)行、購買，債券的到期值都與債券面值相一致。其攤銷過程可用如下公
5、式表示：利息收入（投資收益）=持有至到期投資攤余成本X實際利率（1）應(yīng)收利息=債券面值X票面利率（名義利率）（2）利息調(diào)整攤銷額=利息收入-應(yīng)收利息（3）若持有至到期投資（債券）的初始確認(rèn)金額大于其面值，即債券為溢價發(fā)行，則（3）式計算結(jié)果為負(fù)數(shù);反之，持有至到期投資（債券）的初始確認(rèn)金額小于其面值，即債券為折價發(fā)行，則（3）式計算結(jié)果為正數(shù)。當(dāng)持有至到期投資（債券）不存在已償還本金，也沒發(fā)生減值損失的情況下，其攤余成本可按如下公式計算：攤余成本=面值士利息調(diào)整攤余金額（4）以下用實例加以演示。案例1:甲公司20X1年1月1日以52500元購入面
6、值50000元、期限五年、票面利率5%、到期還本、每年12月31日付息的乙公司債券。該債券在持有期間采用實際利率法進(jìn)行會計核算。具體會計核算如下。實際利率是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。通過試算后，采用內(nèi)插法可以得到該債券的實際利率為：對案例1甲公司持有至到期投資業(yè)務(wù)采用實際利率法進(jìn)行核算，其具體計算結(jié)果見表1。甲公司20X1年12月31日的賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收利息2500貸：投資收益2037持有至到期投資一一利息調(diào)整463其他年份的賬務(wù)處理省略。由上述賬務(wù)處理可看出，“應(yīng)收利息”賬戶的金
7、額每期期末都是固定的，即為50000X5%=2500元。“投資收益”賬戶的金額最為關(guān)鍵，計算過程也很復(fù)雜，但只要計算出它的金額，則“持有至到期投資一一利息調(diào)整”賬戶的金額很容易通過“應(yīng)收利息”與“投資收益”兩個賬戶的差額得案例2:甲公司20X1年1月1日以47500元購入面值50000元、期限五年、票面利率4%、到期還本、每年12月31日付息的乙公司債券。該債券在持有期間采用實際利率法進(jìn)行會計核算。具體會計核算如下。該債券是以折價發(fā)行方式發(fā)行，通過試算后，采用內(nèi)插法可得到實際利率為：案例2甲公司持有至到期投資業(yè)務(wù)采用實際利率法進(jìn)行核算，其具體計算
8、結(jié)果見表2。甲公司20X1年12月31日的賬務(wù)處理為:借：應(yīng)收利息2000持有至到期投資__利息調(diào)整451貸：投資收益2451其他年份的
