對股改對價會計處理的思考

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1、對股改對價會計處理的思考針對股權(quán)分置改革過程中涉及對價問題的會計處理，財政部制定了《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)。雖然股改本身是一個短時期的經(jīng)濟(jì)行為，其會計處理也為短暫的經(jīng)濟(jì)問題，但未來還將出現(xiàn)大量的這種“個案”，因此，筆者對其會計處理方法進(jìn)行探討，以期進(jìn)一步得到完善?！　　稌盒幸?guī)定》對股改對價的會計處理　　(一)會計科目設(shè)置及支付對價的會計處理　　非流通股股東設(shè)置“股權(quán)分置流通權(quán)”和“應(yīng)付權(quán)證”科目，分別核算企業(yè)以各種方式支付對價取得的在證券交易所掛牌交易的流通權(quán)和企業(yè)為取得流通權(quán)而發(fā)行權(quán)證

2、的價值。具體會計處理如下：　　1．以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)。企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照所支付的金額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目?！　?．以送股或縮股方式取得的流通權(quán)。企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以送股或縮股的方式取得的流通權(quán)，以成本法核算該項(xiàng)長期投資的，應(yīng)當(dāng)按照送股或縮股部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；以權(quán)益法核算該項(xiàng)長期投資的，在貸記“長期股權(quán)投資”科目時應(yīng)當(dāng)按比例貸記相關(guān)明細(xì)科目?！　?．以上市公司資本公

3、積轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利形成的股份，送給流通股股東的方式取得的流通權(quán)。企業(yè)根據(jù)經(jīng)過批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，將上市公司資本公積轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利形成的股份中非流通股股東分得的部分。送給流通股東，應(yīng)首先按照上市公司資本公積金轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利進(jìn)行會計處理。然后，企業(yè)比照送股的規(guī)定對向流通股股東贈送股份進(jìn)行會計處理?！　?．以發(fā)行權(quán)證方式獲得流通權(quán)的資產(chǎn)?！稌盒幸?guī)定》中對此種方式的會計處理做了詳盡的規(guī)定，不僅區(qū)分認(rèn)購權(quán)證和認(rèn)沽權(quán)證、股份結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算，還就免費(fèi)發(fā)放權(quán)證和有償發(fā)行權(quán)證情形下如何進(jìn)行會計處理作了詳細(xì)的說明。若以一定價格發(fā)行權(quán)證，則實(shí)

4、際收到的金額應(yīng)當(dāng)貸記“應(yīng)付權(quán)證”科目，并在行權(quán)時按比例結(jié)轉(zhuǎn)，存續(xù)期滿，“應(yīng)付權(quán)證”科目應(yīng)當(dāng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計入“資本公積”科目，即不能計入損益?！　?．對于其他創(chuàng)新對價方式的會計處理，《暫行規(guī)定》針對目前股改過程中已出現(xiàn)的創(chuàng)新列出了兩種情形：向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)的方式取得流通權(quán)；以承諾方式取得的流通權(quán)。前一種情形下，應(yīng)按照注入資產(chǎn)、豁免債務(wù)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價值，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目。后

5、一種情形下取得時只需備查登記，待承諾實(shí)現(xiàn)時再按照《暫行規(guī)定》中的相關(guān)原則進(jìn)行處理。　　(二)取得流通權(quán)的非流通股份出售的會計處理　　企業(yè)取得的流通權(quán)，平時不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，一般也不計提減值準(zhǔn)備，待取得流通權(quán)的非流通股出售時，再按出售的部分按比例予以結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)出售取得流通權(quán)的非流通股時，按照收到的金額，借記“銀行存款”科目，按照出售股份部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的股權(quán)分置流通權(quán)成本，借記“投資收益”科目，貸記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目?！　?三)財務(wù)報表的列

6、報(附注披露承諾對價方式、權(quán)證對價方式包括發(fā)行權(quán)證的具體內(nèi)容)　　企業(yè)應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表中的長期資產(chǎn)項(xiàng)目內(nèi)單列“股權(quán)分置流通權(quán)”項(xiàng)目反映；應(yīng)在流動負(fù)債項(xiàng)目內(nèi)單列“應(yīng)付權(quán)證”項(xiàng)目反映。對于以承諾方式或發(fā)行權(quán)證方式取得的非流通股的流通權(quán)，應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以披露，說明承諾的具體內(nèi)容；對于發(fā)行的認(rèn)購權(quán)證或認(rèn)沽權(quán)證，也應(yīng)在財務(wù)報表附注中說明發(fā)行的認(rèn)購權(quán)證或認(rèn)沽權(quán)證的具體內(nèi)容?！　Α稌盒幸?guī)定》的幾點(diǎn)疑惑　　(一)關(guān)于“股權(quán)分置流通權(quán)”的結(jié)轉(zhuǎn)　　《暫行規(guī)定》設(shè)置的“股權(quán)分置流通權(quán)”這一會計科目，將非流通股股東支付的對價予以資本化。該科目在資

7、產(chǎn)負(fù)債表“長期資產(chǎn)”項(xiàng)目下列示，平時不結(jié)轉(zhuǎn)，非流通股股東禁售期滿后出售股份時再按比例結(jié)轉(zhuǎn)出售部分的賬面長期股權(quán)投資，同時結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)成本，與出售收入配比確認(rèn)投資收益或損失。這種將對價及取得流通權(quán)的非流通股視作待售商品的會計處理方法，雖然在“經(jīng)濟(jì)后果”方面更容易被接受，尤其是避免了國有資產(chǎn)單位出于保值增值考核考慮而對股權(quán)分置改革積極性不高的現(xiàn)實(shí)問題，也可以防止對其他非流通股股東(包括上市公司)的業(yè)績產(chǎn)生不良影響。平時不結(jié)轉(zhuǎn)，待出售時按比例結(jié)轉(zhuǎn)，這樣做雖符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，但考慮到股改中涉及的上市公司很多是大中型企業(yè)，類似于長江電力

8、、中石化等，其非流通股股東，在很長的時間內(nèi)是不會全部出售所持股份，按照《暫行規(guī)定》處理，勢必造成“股權(quán)分置流通權(quán)”長期掛賬，且長期股權(quán)投資賬戶在未出售前，仍然按原有價值入賬，也是和實(shí)際情況相背離的，不符合公允價值計價原理。　　(二)關(guān)于對價創(chuàng)新方式