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1、關(guān)于商譽會計的思考-會計關(guān)于商譽會計的思考馬春英，衛(wèi)東，孟英倫摘要：本文從商譽的確認(rèn)、計量、列報和披露等方面對商譽會計核算做了系統(tǒng)分析，針對目前我國對商譽會計核算不規(guī)范的現(xiàn)狀，提出我國需增加可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的種類，把這些可辨認(rèn)無形資產(chǎn)從目前商譽核算的范圍中剔除出去，即商譽應(yīng)該干凈化，同時，建議我國按照購并法全額核算商譽。關(guān)鍵詞：商譽；可辨認(rèn)無形資產(chǎn)；購并法引言從我國近現(xiàn)代著名會計學(xué)者楊汝梅先生于1926年著的博士論文《無形資產(chǎn)論》起算，我們對商譽會計的研究已有80多年。但是，對于什么是商譽？商譽該如何確認(rèn)、
2、計量、列報和披露？我國會計準(zhǔn)則應(yīng)該如何進(jìn)一步規(guī)范商譽的核算？對于上述問題我們需要加以認(rèn)真研究。一、商譽的確認(rèn)《會計辭典》(第二版)，（俞文青編著，立信會計出版社出版)定義如下：商譽是指企業(yè)在其有形資產(chǎn)基礎(chǔ)上能獲得高于正常投資收益率能力所形成的價值。它是由于企業(yè)所處地理位置優(yōu)越、或生產(chǎn)經(jīng)營出色、商品質(zhì)量優(yōu)異、技術(shù)先進(jìn)、生產(chǎn)效率高或歷史悠久、信譽卓著等綜合因素，使生產(chǎn)經(jīng)營特別興旺，與其他企業(yè)比較，可以獲得超額利潤而形成的價值?！稌嬣o典》(增訂版)（龔清浩、徐政旦主編，上海人民出版社出版）定義如下：商譽是指企
3、業(yè)在商品產(chǎn)銷、財務(wù)經(jīng)營、以及職工的工作效率和服務(wù)態(tài)度等方面，在同行業(yè)處于較優(yōu)越的地位，可望在同樣條件下獲致高出于一般利潤水平的能力。通常是由于企業(yè)經(jīng)過了多年的經(jīng)營，與顧客和債權(quán)人建立了相互信任的關(guān)系，有能力較強的職工隊伍，因而在同業(yè)競爭中，處于一種特殊的有利地位而形成的?！稌嬣o海》（第三版修訂版）（遼寧人民出版社）對商譽定義如下：商譽乃是資產(chǎn)負(fù)債表上所有資產(chǎn)中最復(fù)雜且最具爭議的一項，一般稱其為無形資產(chǎn)中最“無形”的資產(chǎn)。商譽的獨特性在于它不能單獨地在市場上銷售或交換，而只能和企業(yè)一起確認(rèn)。《會計大百科辭
4、典》（于玉林主編，上海財經(jīng)大學(xué)出版社出版）對商譽定義如下：購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。可見，我們對商譽的定義目前尚未統(tǒng)一。楊汝梅先生在其《無形資產(chǎn)論》中，對商譽的范圍界定如下：“凡足以使一企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者”。并認(rèn)為商譽的性質(zhì)為“企業(yè)中由于一切組織制度完善及管理得法所獲得的利益”。從企業(yè)合并商譽的角度分析，商譽代表購買企業(yè)在外購企業(yè)時，為獲得某種有利的無形資產(chǎn)價值（除可辨認(rèn)無形資產(chǎn)外），所額外支付的金額，購買企業(yè)之所以愿意支付該額外費用，是因為購買
5、者相信該商譽將給企業(yè)帶來超出行業(yè)平均利潤率的收益。從對無形資產(chǎn)研究的歷史進(jìn)程看，隨著越來越多的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)單獨予以確認(rèn)和計量，商譽包含的范圍將隨之越來越小。商譽是企業(yè)無形資產(chǎn)總額中扣除可辨認(rèn)無形資產(chǎn)金額后的剩余部分?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)的含義具有主觀性，也就是說要成為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)必須要滿足單獨可確認(rèn)和可予以貨幣計量這兩個前提條件，而是否能夠單獨確認(rèn)和計量本身具有主觀性，是相對于人的認(rèn)識而言的。二、商譽的計量目前，國內(nèi)外企業(yè)一般不核算企業(yè)自創(chuàng)商譽，只核算企業(yè)外購商譽，因為它代表企業(yè)未來的超額盈利能力。但問題是
6、：除母公司購并子公司而引起協(xié)調(diào)效應(yīng)計入的商譽部分外，其余商譽部分子公司在被購并前已內(nèi)含于企業(yè)，它們是企業(yè)在相當(dāng)長一段時間通過提高企業(yè)經(jīng)營管理水平而產(chǎn)生的良好結(jié)果，并不是在企業(yè)被并購日突然形成的一種超額盈利能力。也就是說，商譽所代表的未來經(jīng)濟(jì)利益在企業(yè)被購并之前已經(jīng)存在。從決策有用觀的角度考慮，自創(chuàng)商譽同樣需要加以確認(rèn)。外購商譽的計量方法有兩種，即直接計量法和間接計量法。商譽直接計量法是指將企業(yè)可望獲得的超額利潤予以貼現(xiàn)。商譽的間接計量法指：企業(yè)總體價值和單個可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額。由于超額利潤預(yù)估值取值比較困
7、難，精確度不高，會計實務(wù)中大多采用的是間接計量法。目前我國將商譽的金額確認(rèn)為：購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。即目前我國尚未確認(rèn)非控制性權(quán)益享有的商譽部分。只確認(rèn)可控制性權(quán)益所享有的商譽部分是母公司理論和所有權(quán)理論共同特點，體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健性原則。但該處理方法和會計實體理論不相符，與商譽的核算范圍不相符。有人認(rèn)為，控股股東之所以愿意為商譽額外支付一筆費用，是因為其可以利用控股股東的地位，享有少數(shù)股東所不能享有的權(quán)利和利益。但是這個理由并不能否認(rèn)少數(shù)股東同樣享有商譽所帶
8、來的利益。當(dāng)然，商譽的分配并不一定按股權(quán)比例在控制性權(quán)益和非控制性權(quán)益之間分配。少數(shù)股東所享有的商譽部分與控股股東所享有的商譽部分相比，其比值可能小于他們之間的股權(quán)比例。購并法認(rèn)為合并商譽依據(jù)控制性權(quán)益和非控制性權(quán)益各自公允價值超過其所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值比例的金額進(jìn)行分配。美國財務(wù)報告準(zhǔn)則公告（SFAS），第141號修訂版要求對企業(yè)合并報表采用購并法進(jìn)行會計處理，取代SFAS141號中要求的購買法，從2009年開始實
