商譽(yù)會計(jì)處理的幾點(diǎn)思考

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1、商譽(yù)會計(jì)處理的幾點(diǎn)思考一、商譽(yù)的有關(guān)概述　　　　由于得天獨(dú)厚的地理位置、悠久的經(jīng)營歷史、高水平的管理、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、良好的信譽(yù)、融洽的社會和企業(yè)關(guān)系，使一個企業(yè)的獲利水平高于同行業(yè)平均獲利水平，這些對企業(yè)獲利有積極影響的因素，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)一種未入賬的、并且不可單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)的混合，我們將之稱為商譽(yù)。商譽(yù)是企業(yè)一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)，它具有以下特點(diǎn)：(1)商譽(yù)不能獨(dú)立于企業(yè)而存在；(2)商譽(yù)的價(jià)值很難確切計(jì)量；(3)商譽(yù)的價(jià)值和任何發(fā)生的與其有關(guān)的成本沒有可靠或預(yù)期的聯(lián)系；(4)難以對各構(gòu)成商譽(yù)的因素進(jìn)行

2、計(jì)價(jià)；(5)商譽(yù)的價(jià)值會隨內(nèi)部或外部環(huán)境產(chǎn)生較大的波動。　　對商譽(yù)的性質(zhì)，美國會計(jì)學(xué)家E·S·Hendrickson的觀點(diǎn)為國內(nèi)理論界普遍接受。他在《會計(jì)理論》中介紹了三個觀點(diǎn)：(1)好感價(jià)值論。即商譽(yù)是人們對企業(yè)具有好感的無形價(jià)值。這種好感可能起源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的口碑、獨(dú)占特權(quán)和管理有方等。(2)超額收益論。商譽(yù)是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。一個企業(yè)擁有商譽(yù)，是因?yàn)檫@個企業(yè)能夠較長時(shí)期的獲得比同行更高的利潤。這一理論把握了商譽(yù)作為企業(yè)資產(chǎn)的基本條件，即經(jīng)濟(jì)資源、獲利潛力、貨幣計(jì)量三要素。

3、(3)總計(jì)價(jià)賬戶論。商譽(yù)是一個企業(yè)的總計(jì)價(jià)帳戶，它表明該企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)的價(jià)值(整體價(jià)值)超過了他們個別價(jià)值的總和，即“整體大于個體組成部分的總和”。[1]　　多年來，會計(jì)學(xué)者和會計(jì)實(shí)務(wù)人員對商譽(yù)的構(gòu)成因素作了各種研究。喬治卡圖爾特和紐曼·奧爾松在《商譽(yù)會計(jì)》中，從自創(chuàng)商譽(yù)的角度將構(gòu)成商譽(yù)的因素歸納為15項(xiàng)：(1)杰出的管理隊(duì)伍；(2)優(yōu)秀的銷售組織；(3)競爭對手管理上的弱點(diǎn)；(4)有效的廣告；(5)秘密的工藝技術(shù)或配方；(6)良好的勞資關(guān)系；(7)優(yōu)秀的資信級別；(8)領(lǐng)先的員工訓(xùn)練計(jì)劃；(9)在

4、社會中較高的地位；(10)才能或資源的發(fā)現(xiàn)；(11)優(yōu)惠的納稅條件；(12)有利的政府政策；(13)與其他公司的良好協(xié)作關(guān)系；(14)有戰(zhàn)略性的地理位置：(15)競爭對手的不利發(fā)展。　　　　二、自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)處理　　　　按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)由于其形成過程中發(fā)生的支出難以計(jì)量，因而不作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。英國的《標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)事務(wù)公告—22商譽(yù)會計(jì)》指出：“購買商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒有差別，然而，由于在特定時(shí)點(diǎn)發(fā)生企業(yè)的市場交易這個事實(shí)，盡管對企業(yè)的計(jì)價(jià)是主觀的，購買商譽(yù)的價(jià)值可以被確定，而自

5、創(chuàng)商譽(yù)是不可以的?！盵2]這反映了會計(jì)界對商譽(yù)會計(jì)處理的一般態(tài)度。事實(shí)上，在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽(yù)價(jià)值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購的時(shí)點(diǎn)上，外購商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)呈現(xiàn)的一個短暫狀態(tài)，商譽(yù)更多是以自創(chuàng)商譽(yù)的狀態(tài)而存在的。　　從理論上看，首先，會計(jì)上只確認(rèn)外購商譽(yù)，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，實(shí)質(zhì)上是遵守了收付實(shí)現(xiàn)制原則，而違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。作為企業(yè)長期有效的管理逐步形成的商譽(yù)，在形成之日不確認(rèn)入賬，只在實(shí)現(xiàn)交易時(shí)才入賬，作為超額收益能力，究竟代表被收購企業(yè)何年何月的業(yè)績呢?會計(jì)上奉行權(quán)責(zé)發(fā)生制

6、的目的在于正確地貫徹配比原則，從而正確地計(jì)量各期損益，如果自創(chuàng)商譽(yù)在形成之后的較長受益期間內(nèi)，只確認(rèn)其帶來的收入，不確認(rèn)其帶來的耗費(fèi)，則實(shí)際上是歪曲了配比原則的貫徹執(zhí)行，這樣計(jì)量得到的利潤或虧損很難說是客觀和公允的。其次，會計(jì)上確認(rèn)外購商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，過分強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可靠性原則，而拋棄了相關(guān)性原則。的確，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量因?yàn)槭芏喾N因素的影響而具有較大的難度，計(jì)量結(jié)果不夠準(zhǔn)確。然而，會計(jì)上的可靠性也是一個相對的概念，即使是有形資產(chǎn)的計(jì)量也未必都是完全可靠的。況且，如果認(rèn)為只有外購商譽(yù)價(jià)格才符合確認(rèn)

7、的基本標(biāo)準(zhǔn)——能夠可靠地予以計(jì)量，那么，在交易過程中，收購價(jià)的大起大跌又怎樣解釋商譽(yù)價(jià)值的可靠性呢?最后，會計(jì)上只確認(rèn)外購商譽(yù)，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則，但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。如果說重要性原則和充分披露慣例要求企業(yè)的重要財(cái)務(wù)信息情況應(yīng)充分予以揭示的話，則一個企業(yè)長期存在超額利潤的情況不能說不重要，形成這一情況的原因不能不予以報(bào)告，否則當(dāng)一個被并購企業(yè)突然冒出來巨額商譽(yù)時(shí)，會計(jì)報(bào)告就難以解釋原委?！　∷裕P者認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)是存在的，是必須確認(rèn)的，正如收入確認(rèn)中承包長期工程收

8、入就可以按合同進(jìn)度確認(rèn)收入，那么商譽(yù)這種特殊的無形資產(chǎn)也是可以進(jìn)行確認(rèn)的。對于具體計(jì)量，可以成立專門的商譽(yù)評估機(jī)構(gòu)開展評估工作。商譽(yù)因其本身的特征決定了與一般資產(chǎn)不同的評估方法。一般認(rèn)為資產(chǎn)評估的方法主要有市場法、成本法和收益法，但市場法和成本法不適用于商譽(yù)的評估，這是商譽(yù)的特征對評估方法的制約。市場法不能適用于商譽(yù)的評估緣于商譽(yù)不能脫離其所屬企業(yè)而獨(dú)立存在這一特征，沒有單獨(dú)進(jìn)行交易的商譽(yù)，所以也沒有商譽(yù)市價(jià)。成本法不適用于商譽(yù)的評估則緣于商譽(yù)的價(jià)值構(gòu)成