關于合并商譽會計處理的幾點思考

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1、關于合并商譽會計處理的幾點思考　　【摘要】作為一項特殊的經(jīng)濟資源，商譽的確認與計量問題一直是會計理論界和實務界所關注的熱點和難點問題。不同的合并商譽確認和后續(xù)計量方法，一方面體現(xiàn)了不同的合并理念，另一方面也反映出對商譽本質的不同理解。文章通過對合并商譽的合并理論、后續(xù)計量方法進行合理性分析，并對確認與計量現(xiàn)行規(guī)范的缺陷進行分析，提出合并商譽會計處理的改進建議。　　【關鍵詞】合并商譽；合并理論；確認與計量　　歷經(jīng)幾十年的摸索與錘煉，商譽會計研究取得了巨大進展，相關研究成果也在不同國家和地區(qū)制定的會計準則中

2、體現(xiàn)并對會計實務產生了一定的積極影響，但是由于現(xiàn)實環(huán)境的制約以及商譽本身的特殊性與復雜性，關于商譽會計的改革探索仍在不斷進行中。在我國會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同的大背景下，如何完善合并商譽的確認與后續(xù)計量，保證其會計處理的經(jīng)濟合理性，仍然是擺在我們面前的一個頗具挑戰(zhàn)性的現(xiàn)實課題?！　∫?、合并商譽的合理性分析　　合并商譽的合并理論主要包括實體理論和母公司理論，后續(xù)計量方法主要包括直接注銷或永久保留、按期攤銷和減值測試。不同的理論和方法適應不同的情況，也具有不同的意義和可操作性，下文將對合并理論和后續(xù)計

3、量方法進行合理性分析?！　。ㄒ唬┖喜⒗碚摰暮侠硇苑治觥　嶓w理論和母公司理論對于合并商譽確認分別采用完全商譽法和部分商譽法，其差異主要體現(xiàn)在對少數(shù)股東權益的處理上。我國會計準則采用母公司理論對商譽列報，不少學者也贊成采用完全商譽法對商譽進行確認。但是本文認為，部分商譽法更能夠反映被購買企業(yè)無形資源控制權的實質，并能夠提供更加相關可比的會計信息，符合成本效益原則，具有更大的可操作性。　　首先，實體理論按照母公司對子公司的購買價格來推算商譽的這種計算思路，實質上是依賴于這樣一個假設：子公司的少數(shù)股東也愿意支

4、付與控股股東相同的價格來購買其在子公司的相應股權，而這種假設與實際情況往往是背離的，少數(shù)股東的股權購買價格應該低于母公司股權的購買價格?！　∑浯?，商譽實質上是超額支付的合并溢價，這部分合并溢價實質上是協(xié)同效應等無形資源的購買價格，母公司期望通過并購子公司來擁有控股地位從而支配子公司的財務和經(jīng)營決策，通過利用協(xié)同效應獲得超額收益。然而少數(shù)股東并沒有發(fā)生控股合并行為，他們也并沒有為被購買企業(yè)協(xié)同效應等無形資源付出任何費用，所以屬于少數(shù)股東的這部分無形資源不符合資產的確認條件，故不應該將其確認為一項資產。　　

5、再次，由于少數(shù)股東并不具有控制權，他們并不能利用被購買企業(yè)的無形資源為自己獲取超額收益，所以歸屬于少數(shù)股東的協(xié)同效應等無形資源的價值幾乎為零，因此并不應該確認歸屬于少數(shù)股東的商譽?！　∽詈螅贁?shù)股東在購買股權的時候很可能僅僅將其作為一項金融資產持有以便日后賣出取得差價收益，并不是想要長期持有并通過影響被購買企業(yè)的生產經(jīng)營決策等為自己獲得超額收益，因此確認少數(shù)股東的商譽不具有實際意義?！　。ǘ┖罄m(xù)計量方法的合理性分析　　由于合并商譽本身所具有的不確定性和不可辨認性，其內在構成較為復雜，并不能武斷地對其后

6、續(xù)計量方法作出明確判定，因為不同的后續(xù)計量方法對不同的構成情況都具有一定的合理性。　　1.直接注銷或永久性保留　　對于取得后直接注銷的方法，如果合并商譽是由計價錯誤或第三方錯誤導致的高估或低估等非超額收益部分構成的，采用此方法是合理的。對于作為永久性資產的方法，如果此合并商譽屬于被購買方未入賬資產或不可確認資產的公允價值，重要性水平較低，且確實無法確認，則采用此方法較為合理。但是，如果合并方在以后期間以低于合并成本的價格將企業(yè)再次出售，還會使得合并方確認未實現(xiàn)的利得。將其作為一項永久性資產的方法，無疑違

7、背了合并商譽的經(jīng)濟實質，無法反映出合并商譽的真實價值?！　?.按期攤銷　　作為一種成長期使用的方法，表面上看將具有收益性和資產性的合并商譽在其未來收益期限內進行定期攤銷，與其未來期間創(chuàng)造的收益進行配比，在一定程度上體現(xiàn)了會計謹慎性的原則。但此方法存在的主要問題為：第一，合并商譽作為一項未來收益具有高度不確定性的資產，我們無法準確判定其收益期間，人為劃定一個收益期進行攤銷無法反映其真實價值；第二，由于合并商譽主要源于經(jīng)濟資源間的協(xié)同效應，如果合并后協(xié)同效應發(fā)揮良好，那么合并商譽很可能出現(xiàn)不降反升的現(xiàn)象，在

8、此種情況強行攤銷無法反映出合并商譽的真實價值。　　3.減值測試　　作為目前國際認可的會計處理方法，首先，考慮到了商譽構成的復雜性，能夠更加靈活地應對商譽內部因不同原因引致的價值損耗；其次，更有利于反映商譽的本質，避免了“不降反升”這一現(xiàn)象的出現(xiàn)，符合謹慎性原則；最后，縮小了權益結合法和購買法下會計處理結果的差異，原購買法下，合并商譽定期攤銷計入當期損益，凈資產收益率和凈利潤都大大低于同等條件下的權益結合法，改用減值測試后合并商譽只有在減值時