公允價值變動損益跨會計期間會計處理

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1、公允價值變動損益跨會計期間的會計處理陳建筆者在會計資格考試的輔導教學中發(fā)現(xiàn)，有不少學員經常被交易性金融資產跨會計期間才進行處置時其相應的“公允價值變動損益”結轉的問題所困惑。由于“公允價值變動損益”科目是損益類科目，在期末時應結轉入“本年利潤”，根據(jù)企業(yè)會計準則應用指南的解釋，期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。作為損益類科目的應用，這項內容在利潤表上也是一目了然的——本科目無余額。但在會計實務中，可能更經常出現(xiàn)交易性金融資產跨會計期間才進行處置的情況。在處置交易性金融資

2、產（如債券）時，企業(yè)還應當將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，作為投資收益，應編制的會計分錄是：借記公允價值變動損益，貸記投資收益。2007年以來的會計資格考試初級、中級乃至注冊會計師考試的各類相關教科書，都是這樣講解和舉例的。有什么地方是不對的嗎？應當說，沒有疑義的是，倘若購入及出售交易性金融資產在同一個會計期間，則其會計處理相對簡單，因為期末結賬前“公允價值變動損益”科目已無余額，無需結轉“本年利潤”；倘若出售交易性金融資產與其購入不在同一會計期間，其期末“公允價值變動損益”應轉入“本年利潤

3、”科目。但是，隨之而來的問題也就是令不少學員產生的困惑是，在將來（下一會計期間）出售該交易性金融資產時，還需將其前期已轉入“本年利潤”的“公允價值變動損益”再轉入當期的“投資收益”嗎？出售時應如何進行會計處理？這時候的“公允價值變動損益”科目不是沒有余額了嗎？不是在上個會計期間結轉走了嗎？怎么憑空又給結轉出來了呢？并且，我們注意到，在財政部會計資格評價中心關于2007年度《初級會計實務》教材的問題解答中，類似問題占到全部問題的9%，而且在2008年度的問題解答中仍然有學員還在提問，說明其給人的困惑

4、之大。在會計實務內容的學習中，究竟應當如何理解“公允價值變動損益”科目的內容及其應用？讓我們先來重溫企業(yè)會計準則應用指南中關于“公允價值變動損益”科目使用的有關規(guī)定。由于新會計準則引入了公允價值計量觀念，新增加了一個一級科目也是新利潤表上的項目，即“公允價值變動損益”?！肮蕛r值變動損益”科目的使用如下：　　一、本科目核算企業(yè)在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債（包括交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債），以

5、及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業(yè)務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。　　二、本科目可按照交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產等進行明細核算?！　∪?、公允價值變動損益的主要賬務處理（以下以交易性金融資產為解讀對象）：　　資產負債表日，企業(yè)應按交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記本科目；公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄，借記本科目，貸記“交易性金融資產——公允價值變動”科目。5　　出

6、售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產——成本”科目，貸記或借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。四、期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。下面，再以全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材《中級會計實務》“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”（第六章第一節(jié)）講解內容中所

7、舉的例題為例進行探討與分析。例題及解法抄錄如下：　　2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1020000元（含已到付息期尚未領取的利息20000元）購入某公司發(fā)行的債券。另發(fā)生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下：?。?）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；　（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為1150000元（不含利息）；?。?）2007年7月5

8、日，收到該債券半年利息；?。?）2007年12月31日，該債券的公允價值為1100000元（不含利息）；　（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；?。?）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1180000元（含一季度利息10000元）。假定不考慮其他因素。　　甲企業(yè)的賬務處理如下：?。?）2007年1月1日購入債券　　借：交易性金融資產——成本1000000　　　　應收利息20000　　　　投資收益20000　　　　貸：銀行存款1040000　（2）