試論內(nèi)部控制的發(fā)展：基于審計視角

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1、試論內(nèi)部控制的發(fā)展：基于審計視角摘要：自從人類活動和人員需要控制時，內(nèi)部控制就已經(jīng)產(chǎn)生了。但是自從20世紀中葉，內(nèi)部控制與審計相互作用起，內(nèi)部控制才得到了飛速的發(fā)展，另一方面，內(nèi)部控制對于審計模式的發(fā)展也起到了舉足輕重的作用。內(nèi)部控制與審計的相互作用、相互影響，從而促進了二者的共同發(fā)展。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計模式審計視角內(nèi)部控制框架　　一、引言　　20世紀中葉，審計和內(nèi)部控制的發(fā)展不斷交織，進而互動和耦合，直接導致了制度基礎審計模式的誕生。此后，內(nèi)部控制逐漸確立了在審計中的地位，成為推動審計模式演變和探索審計理論與方法的重要因素之一?！　《?、審計視角下內(nèi)部控制的發(fā)展　　（一）內(nèi)部控制與制度基

2、礎審計的相互作用　　直到19世紀末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎審計，即詳細地驗證賬簿中記錄的交易。由于當時英國的獨立審計最為發(fā)達，所以這種審計模式有時又被稱為“英國式審計”。隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來越大，經(jīng)濟交易越來越復雜繁多，使得全面、詳細的測試變得不太可行。于是，就產(chǎn)生了選擇性測試（抽樣審計）。早期的選擇性測試在抽取樣本時，基本上是根據(jù)注冊會計師的經(jīng)驗和認識進行判斷性的抽樣。在20世紀前期近30年的發(fā)展過程中，審計職業(yè)界逐漸認識到根據(jù)對被審計單位內(nèi)部控制的評價，來選擇進行測試的領(lǐng)域和數(shù)量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學、合理，而且能夠顯著地減少審計的工作量。此后，制

3、度基礎審計模式（或稱內(nèi)控導向?qū)徲嫞╅_始逐步確立，審計與內(nèi)部控制的交織發(fā)展也拉開了序幕。由于此時注冊會計師職業(yè)的中心已經(jīng)轉(zhuǎn)向美國，所以此后的發(fā)展基本上以美國最為典型?！　≡谥贫然A審計模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計的發(fā)展，審計職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷的發(fā)展。1936年，美國會計師協(xié)會［AIA，1957年更名為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）］首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森——羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計職業(yè)界廣泛關(guān)注內(nèi)部控制問題。在這種背景下，AIA審計程序委員會（CAP）下屬的一個專門委員會于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的研究報告，給內(nèi)部控制下了一個當時廣為認

4、可的權(quán)威定義。即“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準確性、提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施”?！　≡诖撕蠼甑膶徲媽嵺`中，審計界反映，該定義過于寬泛，會導致審計工作量和責任的加大。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了第29號審計程序公告“獨立審計師評價內(nèi)部控制的范圍”，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的第33號審計程序公告“審計準則與程序（匯編）”進一步明確注冊會計師主要關(guān)注會計控制；1972年11月發(fā)布的第54號審計程序公告“審計師對內(nèi)部控制的研究與評價”，對會計控制和管理控制的定

5、義進行了修訂和充實，并被收入新成立的審計準則執(zhí)行委員會同月發(fā)布的第1號審計準則公告“審計準則與程序匯編”之中?！　?0世紀六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門事件后《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強調(diào)。同時，區(qū)分會計控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設的審計準則委員會于1988年4月發(fā)布了第55號審計準則公告“財務報表審計中對內(nèi)部控制的考慮”，放棄了會計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念?！　≈贫然A審計既是一種程序驅(qū)動型的審計模式，又是一種理論驅(qū)動型的審計模式。它

6、基于內(nèi)部控制能保證財務報告可靠性的基本假設，來設計審計程序。當注冊會計師擬信任被審計單位的內(nèi)部控制時，首先針對內(nèi)部控制制度的遵循情況進行符合性測試，然后根據(jù)符合性測試的結(jié)果確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。這樣，內(nèi)部控制實際上成了注冊會計師設計審計程序、分配審計資源的指向標。毫無疑問，此時內(nèi)部控制在審計模式中的地位是舉足輕重的。　　（二）內(nèi)部控制在傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ街械牡匚弧　?0世紀70年代的“訴訟爆炸”，使得審計職業(yè)界開始著重研究審計風險問題，而對審計風險模型的探索是其標志性活動。ASB于1981年6月發(fā)布的第39號審計準則公告“審計抽樣”認為，審計風險由固有風險、控制風險、分析性復

7、核風險和細節(jié)測試風險四個要素組成；1983年12月發(fā)布的第47號審計準則公告“實施審計工作中的審計風險和重要性”，將審計風險概括為固有風險、控制風險和檢查風險三要素的乘積，成為通行的審計風險模型。一般認為，此時審計模式已經(jīng)逐漸擺脫制度基礎審計模式，開始進入風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，即根?jù)對審計風險的評估，來確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。　　風險導向?qū)徲嬍且环N理論驅(qū)動的審計模式，它從分析審計風險出發(fā)，根據(jù)注冊會計師對被審計單位固