審計風(fēng)險、審計師風(fēng)險及制度風(fēng)險

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1、審計風(fēng)險、審計師風(fēng)險及制度風(fēng)險陳正林(中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院　430073)【摘要】　審計風(fēng)險是審計理論和實務(wù)中的核心概念之一,但人們對其內(nèi)涵的理解卻不十分清晰。文章通過對獨(dú)立審計風(fēng)險產(chǎn)生過程的分析,指出審計風(fēng)險與審計師風(fēng)險是兩個不同層次的概念:前者是審計過程中不確定性因素引起的技術(shù)性風(fēng)險,后者則是由于審計結(jié)論與事實的背離而導(dǎo)致審計師受損。審計風(fēng)險只有在一定的制度條件下才會導(dǎo)致審計師風(fēng)險的發(fā)生,據(jù)此提出制度風(fēng)險的概念,并指出制度風(fēng)險影響著審計師風(fēng)險的大小,從而影響著審計師的行為,進(jìn)而影響到審計質(zhì)量

2、,合理有效的制度安排有利于引導(dǎo)審計師提高審計質(zhì)量。我國審計質(zhì)量不高的根本原因就在于識別制度和處罰制度的共同失靈。治理我國審計市場,應(yīng)調(diào)動各方參與監(jiān)管的積極性,整合監(jiān)管力量,提高監(jiān)管效率,合理安排懲罰制度結(jié)構(gòu),加大處罰力度?！娟P(guān)鍵詞】　審計風(fēng)險　審計師風(fēng)險　制度風(fēng)險近年來,國內(nèi)外一系列獨(dú)立審計失敗案的發(fā)生,引起了人們對獨(dú)立審計風(fēng)險的普遍關(guān)注。然而,人們對其內(nèi)涵的理解卻不十分清晰,常常將不同層次的審計風(fēng)險概念混為一談。如何從理論上明確不同層次審計風(fēng)險的內(nèi)涵,并據(jù)此分析不同審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因,進(jìn)而提出控制

3、風(fēng)險的對策,無疑具有重要的理論和現(xiàn)實意義?！∫?、審計風(fēng)險與審計師風(fēng)險“風(fēng)險”一詞具有極為豐富的內(nèi)涵,大體上可以歸納為兩類(譚建國,呂恬2003):一是不利事項將發(fā)生的可能性,如COSO將風(fēng)險定義為“一個事項將會發(fā)生并給目標(biāo)實現(xiàn)帶來負(fù)面影響的可能性”;二是某一事項發(fā)生所導(dǎo)致的不利后果,如《古今漢語詞典》定義“風(fēng)險是可能發(fā)生的危險?！憋@然,前者是過程風(fēng)險,是損失發(fā)生的概率;后者是結(jié)果風(fēng)險,是損失發(fā)生的預(yù)期數(shù)額。(一)審計風(fēng)險的層次性與風(fēng)險內(nèi)涵多樣性相對應(yīng),目前國內(nèi)外對審計風(fēng)險概念的理解也是多種多樣,具有

4、代表性的觀點(diǎn)包括:(1)“審計風(fēng)險是財務(wù)報表中存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險?！?國際審計準(zhǔn)則第200號);(2)“審計風(fēng)險是審計人員對于含有重要錯誤的財務(wù)報表,無意地未能適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險。”(美國注冊會計師協(xié)會《審計準(zhǔn)則說明第47號》);(3)“審計風(fēng)險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險?！?加拿大特許會計師協(xié)會);(4)“審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性;(5)“審計風(fēng)險是在財務(wù)報表事實上有重大錯誤時,審計師認(rèn)為財務(wù)報表公允

5、表達(dá),并因此提出無保留意見的風(fēng)險?！?A1A阿倫斯和J1K洛貝克);(6)“審計風(fēng)險是指在審計業(yè)務(wù)過程中,由于各種難以或者無法預(yù)料,或者無法控制的審計缺陷,使審計結(jié)論與實際狀況相偏離,以致審計組織將蒙受喪失審計信譽(yù)、承擔(dān)審計責(zé)任損失的可能性?！?謝志華,1990年);(7)“審計風(fēng)險是指審計活動中由于各方面因素影響而造成損失的可能性?！?吳聯(lián)生,1995);(8)“完整的審計風(fēng)險概念,應(yīng)從廣義上解釋,不僅包括審計過程的缺陷導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不符而產(chǎn)生損失的責(zé)任風(fēng)險,而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償

6、債或倒閉所可能對審計師或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險?！?徐政旦、胡春元,1998);(9)“審計風(fēng)險是審計人員經(jīng)過對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審查后,對財務(wù)報表的公允性發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸赡軐?dǎo)致的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。”(謝榮,2003)比較上述各種定義可以看出,國際會計準(zhǔn)則、美國注冊會計師協(xié)會審計準(zhǔn)則說明、我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則等對審計風(fēng)險內(nèi)涵的界定基本一致,都認(rèn)為審計風(fēng)險是審計報告對存在重大錯報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。加拿大特許會計師協(xié)會所作定義的內(nèi)容面相對較窄,強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險源自于審

7、計程序未能察覺出重大錯誤,沒有明確指出審計結(jié)論的恰當(dāng)性是否構(gòu)成審計風(fēng)險①。A1A阿倫斯和J1K洛貝克的定義強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險來自于審計報告發(fā)表了無保留意見,比“不恰當(dāng)意見”的范圍窄。比較前五個定義,可以看出它們的共同之處有三點(diǎn):一是都認(rèn)為審計風(fēng)險產(chǎn)生于審計過程之中②,屬于過程風(fēng)險;二是認(rèn)為審計風(fēng)險表現(xiàn)為審計師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?三是審計風(fēng)險僅指誤受風(fēng)險,而不包含誤拒風(fēng)險?？傊?它們都是從行為過程的角度來定義審計風(fēng)險,都認(rèn)為審計風(fēng)險是審計結(jié)論不能反映審計對象實際情況的可能性,審計風(fēng)險可以用審計失敗出現(xiàn)的

8、概率來表示。與前五個不同,后四個定義是從行為結(jié)果的角度來定義審計風(fēng)險,認(rèn)為審計風(fēng)險是審計師③可能遭受的信譽(yù)受損、承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任、刑事責(zé)任等損失。后四個定義之間的區(qū)別在于各方界定的風(fēng)險產(chǎn)生原因各不相同:謝志華認(rèn)為客觀的審計缺陷導(dǎo)致審計師遭受損失;謝榮認(rèn)為主觀或客觀原因使審計師遭受損失;而徐政旦、胡春元則認(rèn)為審計過程缺陷和企業(yè)營業(yè)失敗都是審計師遭受損失的原因;吳聯(lián)生則沒有明確指出導(dǎo)致審計師受損的具體原因。顯然,審計過程風(fēng)險與審計師可能遭受損失是兩個不同的概念,前者