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1、上市公司股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理問題研究【摘要】文章從理論上分析了股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量,并從我國(guó)上市公司股權(quán)激勵(lì)的實(shí)踐分析了股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理中應(yīng)該引起注意的問題。 【關(guān)鍵詞】股權(quán)激勵(lì)股票期權(quán)股份支付會(huì)計(jì)處理 股權(quán)激勵(lì)是指上市公司以本公司股票為標(biāo)準(zhǔn)的,對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。股權(quán)激勵(lì)的實(shí)質(zhì)是以股票價(jià)格作為公司業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)基礎(chǔ),通過股票升值所產(chǎn)生的價(jià)差作為對(duì)經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬,從而將經(jīng)營(yíng)的報(bào)酬與企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)聯(lián)系起來,經(jīng)理層在采取最優(yōu)策略最大化自身利益的同時(shí),使股東利益趨于最大化,從而約束經(jīng)理層的短期行為,防止道德風(fēng)險(xiǎn),減少所有者的監(jiān)督
2、成本,有效地解決委托代理問題。由于股權(quán)激勵(lì)在很大程度上解決了企業(yè)代理人激勵(lì)約束相容問題,因此,在美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家得到了廣泛應(yīng)用,并且在實(shí)踐中取得了巨大的成功。據(jù)資料顯示,全球排名500家的大工業(yè)企業(yè)中,至少有89%的企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)行了以股票期權(quán)為主的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。但是,由于股權(quán)激勵(lì)工具本身的復(fù)雜性,如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理方面一直存在很大的爭(zhēng)議,所以有必要進(jìn)行深入探討?！ ∫?、我國(guó)上市公司股權(quán)激勵(lì)概況 我國(guó)的股權(quán)激勵(lì)試點(diǎn)始于上個(gè)世紀(jì)末,股權(quán)激勵(lì)的形式包括員工持股計(jì)劃、管理層持股(包括業(yè)績(jī)股票、管理層股票期權(quán)計(jì)劃、虛擬股票計(jì)劃、股票增值權(quán)計(jì)劃、延期支付等)、管理層收購(gòu)
3、等多種形式。股權(quán)分置改革開始之后,上市公司股權(quán)激勵(lì)得到了迅速的發(fā)展,為了規(guī)范上市公司的股權(quán)激勵(lì)行為,2006年1月1日中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布實(shí)施《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》),國(guó)務(wù)院國(guó)資委也發(fā)布了《國(guó)有控股上市公司(境外)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)試行辦法》、《國(guó)有控股上市公司(境內(nèi))實(shí)施股權(quán)激勵(lì)試行辦法》,這一系列法規(guī)的發(fā)布實(shí)施以及隨后相繼出臺(tái)的相關(guān)稅收、會(huì)計(jì)等規(guī)定不僅對(duì)上市公司(包括國(guó)有控股)股權(quán)激勵(lì)從合規(guī)性上予以明確,并對(duì)具體的實(shí)施原則和操作辦法予以規(guī)范,有力地推動(dòng)了上市公司建立股權(quán)激勵(lì)制度?！ 「鶕?jù)《管理辦法》的規(guī)定,上市公司股權(quán)激勵(lì)可以采取限制性股
4、票、股票期權(quán)及法律、行政法規(guī)允許的其他方式。從已經(jīng)公布的股權(quán)激勵(lì)方案和實(shí)施情況來看,主要采取的是限制性股票激勵(lì)和股票期權(quán)方式,其中80%采用了股票期權(quán)。本文主要以股票期權(quán)來探討股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理?！ 《?、股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)確認(rèn) 確認(rèn)是把某一個(gè)事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄并列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。對(duì)于股權(quán)激勵(lì)是否必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn),會(huì)計(jì)界并不存在太大的爭(zhēng)議,爭(zhēng)議比較大的主要涉及到兩個(gè)問題:一是股權(quán)激勵(lì)是作為權(quán)益,還是作為負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示;二是股權(quán)激勵(lì)是作為費(fèi)用,還是作為利潤(rùn)分配的一部分,即是否確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)中的費(fèi)用?！ 呢?fù)債的定義來看,負(fù)債是由過
5、去的交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)有義務(wù),這種義務(wù)的結(jié)算會(huì)引起含有經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)資源的流出。根據(jù)該定義來判斷,首先,股票期權(quán)并不是由過去的交易或事項(xiàng)形成的;其次,企業(yè)發(fā)行股票的義務(wù)是或有的,激勵(lì)對(duì)象是否行權(quán)取決于未來的股票價(jià)格的高低,因此它并不符合負(fù)債的定義,不能作為負(fù)債列入資產(chǎn)負(fù)債表,作為權(quán)益比較合適一些。我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》把它作為“資本公積——其他資本公積”?！ ?duì)股權(quán)激勵(lì)是否要確認(rèn)相關(guān)的費(fèi)用上存在兩種觀點(diǎn):費(fèi)用觀和利潤(rùn)分配觀。費(fèi)用觀認(rèn)為股票期權(quán)雖然不會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流出,但股票期權(quán)是有價(jià)值的,其價(jià)值體系為所接受的激勵(lì)對(duì)象提供的服務(wù)的價(jià)值,而
6、接受激勵(lì)對(duì)象提供的服務(wù)表現(xiàn)為企業(yè)資源的耗用,符合費(fèi)用的定義。與現(xiàn)金支付報(bào)酬一樣,股票期權(quán)是支付給激勵(lì)對(duì)象的報(bào)酬,因此,應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。利潤(rùn)分配觀認(rèn)為股權(quán)激勵(lì)就是讓激勵(lì)對(duì)象能夠參與企業(yè)剩余的分配,通過股票期權(quán)的授予,有效地將激勵(lì)對(duì)象的利益與企業(yè)本身的價(jià)值增長(zhǎng)聯(lián)系起來,并建立起長(zhǎng)期的激勵(lì)機(jī)制,因此,股權(quán)激勵(lì)是激勵(lì)對(duì)象參與企業(yè)剩余索取權(quán)分享的一種重要方式?！ ∶绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)2004年公布的修訂的第2號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“股票基礎(chǔ)支付”和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——以股權(quán)為基礎(chǔ)的償付》中都規(guī)定了企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為
7、相關(guān)費(fèi)用,在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中扣除。我國(guó)新頒布的第11號(hào)準(zhǔn)則采用了國(guó)際通行的做法,規(guī)定要“記入相關(guān)的成本和費(fèi)用,相應(yīng)增加資本公積”。具體的會(huì)計(jì)處理為:在初始會(huì)計(jì)確認(rèn)日及以后會(huì)計(jì)期間借記“管理費(fèi)用”科目,貸記“股票期權(quán)”科目;行權(quán)時(shí)借記“股票期權(quán)”科目,貸記“股本”、“資本公積——股本溢價(jià)”科目。 三、股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)計(jì)量 股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)計(jì)量主要是解決計(jì)量屬性和計(jì)量日。在股票期權(quán)會(huì)計(jì)中,各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所涉及的計(jì)量屬性主要有歷史成本法、內(nèi)在價(jià)值法和公允價(jià)值法?！ v史成本是指資產(chǎn)在其取得時(shí)的交換價(jià)格,歷史成本法主要是針對(duì)采用股票回購(gòu)獲得行權(quán)股票來源的方式。將行權(quán)價(jià)同股
