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1、上市公司股權激勵的會計處理問題研究【摘要】文章從理論上分析了股權激勵的會計確認與會計計量,并從我國上市公司股權激勵的實踐分析了股權激勵會計處理中應該引起注意的問題?！娟P鍵詞】股權激勵股票期權股份支付會計處理股權激勵是指上市公司以本公司股票為標準的,對其董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。股權激勵的實質是以股票價格作為公司業(yè)績的評價基礎,通過股票升值所產生的價差作為對經營者的報酬,從而將經營的報酬與企業(yè)的長期經營業(yè)績聯系起來,經理層在采取最優(yōu)策略最大化自身利益的同時,使股東利益趨于最大化,從而約束經理層的短期行為,防止道德風險,減少
2、所有者的監(jiān)督成本,有效地解決委托代理問題。由于股權激勵在很大程度上解決了企業(yè)代理人激勵約束相容問題,因此,在美國等西方發(fā)達國家得到了廣泛應用,并且在實踐中取得了巨大的成功。據資料顯示,全球排名500家的大工業(yè)企業(yè)中,至少有89%的企業(yè)對經營者實行了以股票期權為主的股權激勵計劃。但是,由于股權激勵工具本身的復雜性,如何對其進行會計處理方面一直存在很大的爭議,所以有必要進行深入探討。一、我國上市公司股權激勵概況8/8我國的股權激勵試點始于上個世紀末,股權激勵的形式包括員工持股計劃、管理層持股(包括業(yè)績股票、管理層股票期權計劃、虛擬股票計劃、股票增值權
3、計劃、延期支付等)、管理層收購等多種形式。股權分置改革開始之后,上市公司股權激勵得到了迅速的發(fā)展,為了規(guī)范上市公司的股權激勵行為,2017年1月1日中國證監(jiān)會發(fā)布實施《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》(以下簡稱《管理辦法》),國務院國資委也發(fā)布了《國有控股上市公司(境外)實施股權激勵試行辦法》、《國有控股上市公司(境內)實施股權激勵試行辦法》,這一系列法規(guī)的發(fā)布實施以及隨后相繼出臺的相關稅收、會計等規(guī)定不僅對上市公司(包括國有控股)股權激勵從合規(guī)性上予以明確,并對具體的實施原則和操作辦法予以規(guī)范,有力地推動了上市公司建立股權激勵制度。根據《管理
4、辦法》的規(guī)定,上市公司股權激勵可以采取限制性股票、股票期權及法律、行政法規(guī)允許的其他方式。從已經公布的股權激勵方案和實施情況來看,主要采取的是限制性股票激勵和股票期權方式,其中80%采用了股票期權。本文主要以股票期權來探討股權激勵的會計處理。二、股權激勵的會計確認8/8確認是把某一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄并列入財務報表的過程。對于股權激勵是否必須在財務報表中加以確認,會計界并不存在太大的爭議,爭議比較大的主要涉及到兩個問題:一是股權激勵是作為權益,還是作為負債在資產負債表中列示;二是股權激勵是作為費用,還是作為利潤分配的一部
5、分,即是否確認股權激勵中的費用。從負債的定義來看,負債是由過去的交易或事項而承擔的現有義務,這種義務的結算會引起含有經濟利益的企業(yè)資源的流出。根據該定義來判斷,首先,股票期權并不是由過去的交易或事項形成的;其次,企業(yè)發(fā)行股票的義務是或有的,激勵對象是否行權取決于未來的股票價格的高低,因此它并不符合負債的定義,不能作為負債列入資產負債表,作為權益比較合適一些。我國新頒布的《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》把它作為“資本公積——其他資本公積”。8/8對股權激勵是否要確認相關的費用上存在兩種觀點:費用觀和利潤分配觀。費用觀認為股票期權雖然不會對企業(yè)產
6、生現金流出,但股票期權是有價值的,其價值體系為所接受的激勵對象提供的服務的價值,而接受激勵對象提供的服務表現為企業(yè)資源的耗用,符合費用的定義。與現金支付報酬一樣,股票期權是支付給激勵對象的報酬,因此,應該確認為企業(yè)的一項費用。利潤分配觀認為股權激勵就是讓激勵對象能夠參與企業(yè)剩余的分配,通過股票期權的授予,有效地將激勵對象的利益與企業(yè)本身的價值增長聯系起來,并建立起長期的激勵機制,因此,股權激勵是激勵對象參與企業(yè)剩余索取權分享的一種重要方式。美國財務會計準則委員會(FASB)2017年公布的修訂的第2號會計準則“股票基礎支付”和國際會計準則委員會(
7、IASB)《國際財務報告準則第11號——以股權為基礎的償付》中都規(guī)定了企業(yè)在進行股權激勵時應確認為相關費用,在營業(yè)利潤中扣除。我國新頒布的第11號準則采用了國際通行的做法,規(guī)定要“記入相關的成本和費用,相應增加資本公積”。具體的會計處理為:在初始會計確認日及以后會計期間借記“管理費用”科目,貸記“股票期權”科目;行權時借記“股票期權”科目,貸記“股本”、“資本公積——股本溢價”科目。三、股權激勵的會計計量股權激勵的會計計量主要是解決計量屬性和計量日。在股票期權會計中,各國會計準則委員會所涉及的計量屬性主要有歷史成本法、內在價值法和公允價值法。8/
8、8歷史成本是指資產在其取得時的交換價格,歷史成本法主要是針對采用股票回購獲得行權股票來源的方式。將行權價同股票回購價格之間的差額確認為收
