“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理及利潤表列示改進(jìn)

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1、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理及利潤表列示改進(jìn)一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理存在的問題　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的規(guī)定中有兩條是這樣闡述的（以交易性金融資產(chǎn)為例）：（1）出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)――成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。（以下簡稱第一條規(guī)定）。（2）期末，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（以下簡稱第二條規(guī)定

2、）?！　?duì)于指南中的上述規(guī)定，初看，我們認(rèn)為很合理。第一條中規(guī)定的按“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，可以將交易性金融資產(chǎn)持有期間的持有收益（“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）轉(zhuǎn)化為實(shí)際收益（“投資收益”），而且此時(shí)，“投資收益”的金額，包含出售環(huán)節(jié)形成的收益和持有收益轉(zhuǎn)化為實(shí)際收益而形成的收益，完整反映了投資活動(dòng)所產(chǎn)生的收益。而第二條的將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額的規(guī)定，又完全符合“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這一科目作為損益類科目的處理原則（即期末時(shí)將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”，轉(zhuǎn)后無余額）。但在實(shí)務(wù)

3、中，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)這兩條規(guī)定并不象表面看起來那樣合理。如果業(yè)務(wù)的發(fā)生不跨期（也就是交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年買進(jìn)當(dāng)年賣出），則遵循上述兩條規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理還沒有問題，但是如果業(yè)務(wù)的發(fā)生跨期（也就是交易性金融資產(chǎn)的買進(jìn)和賣出不在同一年）則遵循上述兩條規(guī)定將無法正確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。下面通過例子進(jìn)行說明?！　I(yè)務(wù)發(fā)生不跨期的情況?！　。劾?］明江公司于2008年1月10日以10元/股從二級(jí)市場購入東海公司股票100000股，明江公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年3月31日，該股票市價(jià)為15元/股，2008年9月30日，股票市價(jià)為13元/股，2008年12月31日，明江公司以18元/股的價(jià)格將其全部出售

4、。假設(shè)不考慮其他因素，明江公司的賬務(wù)處理為：　　2008年1月10日，　　借：交易性金融資產(chǎn)――成本1000000　　貸：銀行存款1000000　　2008年3月31日，　　借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)500000　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益500000　　2008年9月30日，　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000　　貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)200000　　2008年12月31日，　　借：銀行存款1800000　　貸：交易性金融資產(chǎn)――成本1000000　　――公允價(jià)值變動(dòng)300000　　投資收益500000　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益300000　　貸：投資收益300000　　借：投

5、資收益800000　　貸：本年利潤800000　　在這里，投資收益500000元是出售股票這一環(huán)節(jié)形成的收益，投資收益300000元是由股票的持有收益轉(zhuǎn)化為實(shí)際收益而形成的收益，投資收益總額800000元完整反映了股票從買進(jìn)到賣出這項(xiàng)投資形成的總收益?！　I(yè)務(wù)發(fā)生跨期的情況?！　。劾?］承例1，假設(shè)2008年12月31日明江公司沒有出售股票，股票市價(jià)為18元/股。2009年5月31日，珠江公司以20元/股的價(jià)格將股票全部出售。則其賬務(wù)處理為：　　2008年12月31日，　　借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)500000　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益500000　　同時(shí)，按照上述第二條規(guī)定將“公允價(jià)值

6、變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益800000　　貸：本年利潤800000　　2009年5月31日　　借：銀行存款2000000　　貸：交易性金融資產(chǎn)――成本1000000　　――公允價(jià)值變動(dòng)800000　　投資收益200000　　同時(shí)，按照上述第一條規(guī)定，還應(yīng)做：　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益800000　　貸：投資收益800000　　2009年12月31日　　借：投資收益1000000　　貸：本年利潤1000000　　股票出售環(huán)節(jié)的收益200000元和股票持有收益轉(zhuǎn)化為實(shí)際收益而形成的收益800000元之和1000000元，完整反映了股票從買進(jìn)到賣出這項(xiàng)投資形成的總

7、收益，看似合理，但實(shí)際上這樣做是錯(cuò)誤的。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的800000元在2008年12月31日已經(jīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”了，轉(zhuǎn)后其余額為0，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在余額為0的情況下是不能再于2009年5月31將800000元從轉(zhuǎn)入“投資收益”?！　《ⅰ肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理改進(jìn)建議　　對(duì)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理存在的問題，不同學(xué)者提出了不同的解決方案。第一種方案是2008年12月31日“