對“公允價值變動損益”跨期賬務處理的改進建議

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1、對“公允價值變動損益”跨期賬務處理的改進建議針對企業(yè)會計準則中“公允價值變動損益”賬戶的運用,一些學者對賬務處理中存在的問題展開了討論,并提出了改進意見,但筆者認為這些意見并未從根本上解決問題,往往是舊的矛盾解決了,新的矛盾又出現(xiàn)了。本文提出一種簡單可行的改進方法供實務工參考。一、準則對“公允價值變動損益”賬務處理的規(guī)定《企業(yè)會計準則——應用指南》對“公允價值變動損益”科目核算中指出:本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債,以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。本科目可按交易性金融資產(chǎn)、交易性

2、金融負債、投資性房地產(chǎn)等進行明細核算。由于“公允價值變動損益”科目在上述不同業(yè)務中賬務處理方法的應用在原理上是相同的,因此本文以實務中最為常見的交易性金融資產(chǎn)為例,對“公允價值變動損益”科目的應用作一解析。在交易性金融資產(chǎn)的核算中指明:資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目,按其差額,

3、借記(或貸記)“投資收益”科目。同時,還應將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出,借記(或貸記)“公允價值變動損益”科目,貸記(或借記)“投資收益”科目。按照準則的規(guī)定,若企業(yè)購入及出售交易性金融資產(chǎn)在同一個會計期間,則其會計處理相對簡單,因為期末結(jié)賬前“公允價值變動損益”賬戶無余額,不存在結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶的問題,這里不作討論。但若出售交易性金融資產(chǎn)與其購入不在同一會計期間,期末“公允價值變動損益”科目的余額必然會轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)以后無余額。本文要討論的問題是,在以后期間出售該交易性金融資產(chǎn)時,按照準則的要求還需將其前期已轉(zhuǎn)入“本

4、年利潤”的“公允價值變動損益”再轉(zhuǎn)入當期的“投資收益”,這讓人難以理解。為便于說明問題,下面以交易性金融資產(chǎn)的購入與其出售不在同一會計期間為例,對“公允價值變動損益”按照準則的理解進行會計處理。二、“公允價值變動損益”運用舉例例1,A公司在2007年10月20日以每股15元的價格從二級市場購入B公司股票100萬股,另外支付1萬元的交易費用。A公司將該投資劃歸為交易性金融資產(chǎn)管理。2007年12月31日,該股票的市價漲至25元/股,2008年3月31日該股票市價為23元/股,2008年6月5日A公司將股票以每股28元的價格全部出售。若不考慮其他因素

5、,A公司的會計處理為:1.2007年10月20日購進B公司股票借:交易性金融資產(chǎn)——成本15000000投資收益10000貸:銀行存款150100002.2007年12月31日根據(jù)市價計算確認該股票的公允價值變動損益2-1借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動10000000貸:公允價值變動損益10000000同時,將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤。2-2借:公允價值變動損益10000000貸:本年利潤100000003.2008年3月31日根據(jù)市價計算確認該股票的公允價值變動損益3-1借:公允價值變動損益2000000貸:交易性金融資產(chǎn)——公

6、允價值變動2000000同時,將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤。3-2借:本年利潤2000000貸:公允價值變動損益20000004.2008年6月5日出售該股票4-1借:銀行存款28000000貸:交易性金融資產(chǎn)——成本15000000——公允價值變動8000000投資收益5000000同時,將原計入該交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出。4-2借:公允價值變動損益8000000貸:投資收益8000000以上是根據(jù)準則的理解所做的會計處理。上述“4.”中A公司將持有B公司的股票出售后,為了完整地體現(xiàn)所持有B公司股票給企業(yè)帶來的投資收益,將該交

7、易性金融資產(chǎn)持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益重新確認為處置當期的投資收益而同時作出調(diào)整分錄,借記“公允價值變動損益,”貸記“投資收益”科目(見分錄4-2),由于上述兩個賬戶都是損益類賬戶,調(diào)整做一筆賬務處理既不會影響當期利潤總額,又能完整地反映此項交易性金融資產(chǎn)跨期出售時所產(chǎn)生的實際投資收益(500萬元800萬元=1300萬元),這樣處理也符合可理解性會計信息質(zhì)量要求。但是,準則的這種處理方法還是存在著不完善之處。其一,這種處理在操作上不符合會計上的常規(guī)做法,不便于解釋和理解。例如,既然“公允價值變動損益”期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”后無余額,為什

8、么在出售的時候又要轉(zhuǎn)回來呢,這實在讓人費解。其二,由于轉(zhuǎn)回的處理,虛增了“公允價值變動損益”的發(fā)生額,從而造成利潤表中“公允價值變動損益