試論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的審計(jì)證據(jù)

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1、試論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的審計(jì)證據(jù)福建省南靖縣審計(jì)局陳妙松2011年8月2011年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（審計(jì)署8號(hào)令，下稱審計(jì)準(zhǔn)則）對(duì)審計(jì)證據(jù)的獲取作出了明確的規(guī)定，要求審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中應(yīng)當(dāng)持續(xù)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性，同時(shí)采取了更加審慎的原則，對(duì)“已采取的審計(jì)措施難以獲取適當(dāng)、充分審計(jì)證據(jù)的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)采取替代審計(jì)措施；仍無(wú)法獲取審計(jì)證據(jù)的，由審計(jì)組報(bào)請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)采取其他必要的措施或者不作出審計(jì)結(jié)論?！痹谶@種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的審計(jì)證據(jù)意識(shí)，對(duì)提高審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平是十分不利的。一、審計(jì)證據(jù)

2、與紀(jì)律、法律證據(jù)的差異由于審計(jì)機(jī)關(guān)與紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)在查處經(jīng)濟(jì)案件中存在初始依據(jù)、認(rèn)定目的、證據(jù)觀等方面的不同，審計(jì)證據(jù)與紀(jì)律、法律證據(jù)還存在著可比的一般屬性及效力等方面的差異，使審計(jì)移送處理涉嫌違紀(jì)違法案件立案率和處理處罰率低的問(wèn)題還比較突出，直接影響了審計(jì)戰(zhàn)果的擴(kuò)大和審計(jì)職能的發(fā)揮。主要原因是審計(jì)機(jī)關(guān)收集的審計(jì)證據(jù)自身存在著不足。新施行的審計(jì)準(zhǔn)則，雖然對(duì)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制做出了嚴(yán)格的規(guī)定，但仍然沒(méi)有脫胎換骨。認(rèn)真分析、比較審計(jì)證據(jù)與紀(jì)律、法律證據(jù)之間的差異，這對(duì)于強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)、提高審計(jì)質(zhì)量和移送處理水平

3、具有重要的意義。下面，筆者試就通過(guò)獲取證據(jù)的目的、手段、標(biāo)準(zhǔn)和方法等四個(gè)方面對(duì)審計(jì)證據(jù)與紀(jì)律、法律證據(jù)的異同加以分析比較，以強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)，促進(jìn)與紀(jì)律、法律證據(jù)進(jìn)一步的銜接，提高移送處理案件的質(zhì)量。紀(jì)律、法律證據(jù)和審計(jì)證據(jù)都為證明所查事實(shí)真相而存在，都具有客觀性、相關(guān)性和合法性的特點(diǎn)，都是各自所屬社會(huì)活動(dòng)的核心。在種類上除法律特定種類外，大體也相同。而新施行的審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制方面，也基本體現(xiàn)了與法律證據(jù)接軌的意圖。但由于審計(jì)機(jī)關(guān)和紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)不同活動(dòng)的社會(huì)屬性以及手段的差別，三者除了在主體、效力

4、等方面的差異外，其可比的一般屬性的差別也是顯而易見(jiàn)的。（一）取證的目的不同。收集審計(jì)證據(jù)的目的是為了規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的行為，保證審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮審計(jì)保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”功能。審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)人員在獲取審計(jì)證據(jù)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，以法規(guī)的形式給審計(jì)人員灌輸了“打得贏就打，打不贏就跑”的證據(jù)觀；紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)收集證據(jù)的目的，是通過(guò)執(zhí)紀(jì)辦案，維護(hù)黨的章程和其他黨內(nèi)法規(guī)，嚴(yán)肅黨的紀(jì)律，加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)，保護(hù)改革開(kāi)放，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。它強(qiáng)調(diào)的是通過(guò)調(diào)查取證，查辦違紀(jì)違法

5、案件，以第7頁(yè)共7頁(yè)保證黨的基本路線的貫徹執(zhí)行；司法機(jī)關(guān)收集證據(jù)的目的是保證準(zhǔn)確、及時(shí)地查明犯罪事實(shí)，正確應(yīng)用法律，懲罰犯罪分子，或查明事實(shí)，分清是非，正確適用法律，及時(shí)審理民事案件，確認(rèn)民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系，制裁民事違法行為，其注重的是保護(hù)當(dāng)事人行使訴訟權(quán)利，保護(hù)公民的人身權(quán)利、財(cái)產(chǎn)權(quán)利、民主權(quán)利和其他權(quán)利，保障社會(huì)主義建設(shè)事業(yè)的順利進(jìn)行。（二）取證的手段不同。紀(jì)律、法律證據(jù)為追究當(dāng)事人紀(jì)律、法律責(zé)任服務(wù)，證據(jù)直指違紀(jì)違法行為的四個(gè)構(gòu)成要件，且有強(qiáng)有力的強(qiáng)制措施作保障，因而通常以最直接、最有力的證明材料作為證據(jù)。即

6、便采用賬務(wù)證據(jù)，也要賬務(wù)證據(jù)之間的相互印證，并收集與之有關(guān)的其它證據(jù)，以便組成一個(gè)完整的證據(jù)體系。而審計(jì)證據(jù)多為間接證據(jù)，在證明案件事實(shí)上，除個(gè)別情況外，很少有既單一又直接，能全面地證明案件特定事實(shí)的賬務(wù)證據(jù)，絕大多數(shù)單一賬務(wù)證據(jù)存在證明不全的情況，很難滿足證明違紀(jì)違法行為的四個(gè)構(gòu)成要件，特別是涉嫌受賄違紀(jì)違法行為人的主觀方面的證據(jù)難以取到。如審計(jì)法等法律并未對(duì)被審計(jì)單位的人員以及外單位拒絕審計(jì)、調(diào)查或提供虛假證明等行為做出給予相應(yīng)懲處的規(guī)定，這就使審計(jì)證據(jù)難以達(dá)到充分、直接的要求，而向調(diào)查或偵查人員做偽證卻要受

7、到紀(jì)律、法律的嚴(yán)懲。（三）取證的標(biāo)準(zhǔn)不同。紀(jì)律、法律證據(jù)一般證明標(biāo)準(zhǔn)高、取證手段嚴(yán)密，如紀(jì)律、法律證據(jù)不僅要滿足紀(jì)律、法律上的“事實(shí)清楚、證據(jù)確實(shí)充分”，形成一個(gè)沒(méi)有任何疑點(diǎn)的閉合的證據(jù)鎖鏈，而且基本上都需要原物、原件，即便復(fù)印件也要與原件相符且來(lái)源合法，證人要有證明資格且與當(dāng)事人無(wú)厲害關(guān)系等等。而審計(jì)證據(jù)多為證明“違法違規(guī)事實(shí)”存在，盡管在這方面也提出了原則性要求，但實(shí)際中往往達(dá)不到，也沒(méi)有手段達(dá)到和形成一個(gè)沒(méi)有任何疑點(diǎn)的閉合的證據(jù)鎖鏈。目前存在的問(wèn)題是，或者審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則自免其職，如準(zhǔn)則規(guī)定“不能取得簽名或者蓋

8、章不影響事實(shí)存在的，該審計(jì)證據(jù)仍然有效，但審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)注明原因”；或者即便審計(jì)準(zhǔn)則提出了要求，實(shí)際也做得很不到位，如審計(jì)證據(jù)多為復(fù)印件，且忽視了背書的復(fù)印，而審計(jì)人員往往又只是簡(jiǎn)單讓被審計(jì)單位簽章，未注明“審計(jì)證據(jù)材料復(fù)印件與原件核對(duì)一致”及證據(jù)材料原件的存放地點(diǎn)，籠統(tǒng)以被審計(jì)單位的承諾書代替，使審計(jì)證據(jù)難以達(dá)到紀(jì)律、法律證據(jù)的要求。（四）取證的方法不同。紀(jì)律、法律證據(jù)不