行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ教骄?基于國家審計視角

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1、行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ教骄?基于國家審計視角　　摘要：行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且环N全新的審計模式，是指審計活動立足于對被審計單位各級受托責(zé)任主體行為動機、行為過程及其后果的審查，以對責(zé)任人行為的歸責(zé)、評價作為審計活動的主線，始終以行為引領(lǐng)整個審計過程的方向。與傳統(tǒng)賬項導(dǎo)向、制度導(dǎo)向、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较啾龋袨閷?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬂砟顝摹拔锉局行摹庇^轉(zhuǎn)向“人本中心”觀，審計鏈條從局部轉(zhuǎn)向全局，審計手段從間接轉(zhuǎn)向直接。采用該模式有利于審計活動更好地服務(wù)于各級問責(zé)工作，充分發(fā)揮審計作為各級受托責(zé)任控制機制的功能。關(guān)鍵詞：行為導(dǎo)向；審計模式；國家審計一、問題的提出19國家審計作為國家治理的重要組成部分（劉家

2、義，2011），理應(yīng)以問責(zé)國家的治理機構(gòu)——政府作為其內(nèi)在的固有功能。但遺憾的是，從審計服務(wù)供給的角度來看，由于在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑òㄙ~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑峦┫?，審計對象以“物（包括賬項、資金、制度等等）”為主，難見“人”的蹤影，從而導(dǎo)致自上而下的各級問責(zé)工作缺乏堅實的基礎(chǔ)。有鑒于此，本文試圖提出一種新的審計模式——行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，將審計對象從傳統(tǒng)的“物本中心”拓展到“人本中心”，以對被審計人“行為”的評價作為審計工作的核心，從而使審計活動更好地服務(wù)于各級問責(zé)工作，充分發(fā)揮其作為各級受托責(zé)任控制機制的功能。本文后續(xù)部分擬按以下邏輯展開：首先對傳統(tǒng)審

3、計模式及其局限性進行透視和剖析，接下來對行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌錁?gòu)建的理論依據(jù)進行闡述，從而為行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降臉?gòu)建掃清障礙，做好鋪墊。在此基礎(chǔ)上，進一步探討行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用問題。二、對傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦硇酝敢晱膶徲嫯a(chǎn)生、發(fā)展的歷史來看，審計活動主要經(jīng)歷了賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、制度?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺齻€階段。雖然這三類審計模式首先是在注冊會計師審計領(lǐng)域產(chǎn)生并得以應(yīng)用，各類模式在不同歷史階段各領(lǐng)風(fēng)騷也主要是在注冊會計師審計領(lǐng)域得到了充分體現(xiàn)，但由于國家審計、注冊會計師審計、內(nèi)部審計等各種審計形式畢竟系出同門，彼此之間的借鑒和影響不存在障礙，因此，在國家審計發(fā)展的不同歷史階段，也

4、不同程度地打上了上述三類審計模式的烙印。從賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降街贫葘?dǎo)向、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降难葑?，體現(xiàn)了審計活動從局部到全局、由淺及深的發(fā)展和成熟過程，但它們始終未能擺脫的是“物本中心”的審計理念，因此呈現(xiàn)出不同程度的歷史局限性。19（一）賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌渚窒扌栽谫~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫽顒右圆殄e防弊為目標，主要通過對會計賬項的詳細檢查，驗證會計賬簿和報表的真實性。在十八世紀至二十世紀初組織規(guī)模相對較小、業(yè)務(wù)內(nèi)容并不復(fù)雜的背景下，這種審計模式能夠滿足財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)的受托管理者進行監(jiān)督的要求，有其存在的歷史必然性。在這種模式下，審計人員將目光鎖定在賬項這一反映財產(chǎn)受托人經(jīng)營管理行為結(jié)果的

5、載體上，既不關(guān)注組織經(jīng)營管理的內(nèi)部環(huán)境（包括內(nèi)部管理制度），也不關(guān)注組織經(jīng)營管理的外部環(huán)境，更難以深入到財產(chǎn)受托人經(jīng)營管理行為本身（見圖1）。這使得審計活動的對象和范圍相當有限，審計方法也以簡單的賬證、賬賬、賬表核對為主，大大限制了審計職能的發(fā)揮。（二）制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌渚窒扌噪S著組織規(guī)模的擴大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，審計人員對組織所有賬項進行詳細核對已經(jīng)行不通了，在這一背景下，建立在內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)上的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)運而生。在這種審計模式下，審計人員通過對內(nèi)部控制有效性的評價，確定可以信賴內(nèi)部控制在多大程度上能夠防止錯弊的發(fā)生，進而確定實質(zhì)性測試的重點。19制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嬫湕l

6、進行了科學(xué)的延伸，審計人員不但將目光投向會計賬項本身，更將關(guān)注點拓展到被審計單位內(nèi)部控制制度層面，開始將組織內(nèi)部環(huán)境納入審計對象和范圍（見圖2），并引入控制測試、抽樣審計等先進的審計理念和方法，使審計主體能夠站在更具全局性的高度上對被審計組織進行監(jiān)督和評價。但遺憾的是，這種審計模式只對審計鏈條向后端進行了延伸，而仍然未能通過向前端進一步延伸審計鏈條以達到“百尺竿頭，更進一步”的效果，也就是說，審計人員在評價被審計單位內(nèi)部控制的有效性時，雖然也在某種程度上需要了解被審計單位各類經(jīng)營管理活動的真實性、合規(guī)性，但并未真正關(guān)注受托人經(jīng)營管理行為本身，審計對象仍然局限在“物本中心”，從而無法將審計

7、結(jié)果歸屬于特定行為，大大限制了審計職能的進一步拓展。（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌渚窒扌燥L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谧詴嫀煂徲嬵I(lǐng)域產(chǎn)生的社會背景是西方國家上個世紀60年代以后所發(fā)生的針對職業(yè)界的“訴訟爆炸”。在巨大的訴訟風(fēng)險壓力下，職業(yè)界開始考慮如何將風(fēng)險識別、控制的理念和方法融入現(xiàn)行審計程序之中以降低和控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險。隨著職業(yè)環(huán)境的發(fā)展演變，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭步?jīng)歷了從傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員立足于對審計